Cassazione Civile, Ordinanza n. 16603/2025 del 20/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso all'esito di un accertamento analitico-induttivo per maggiori imposte relative al 2011. In primo grado il contribuente aveva ottenuto l'annullamento dell'atto per asserita nullità derivante dalla mancata allegazione della delega di firma del sottoscrittore e, nel merito, per l'infondatezza della pretesa. In appello, però, la decisione era stata riformata integralmente e le riprese confermate. Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973, assumendo l'invalidità dell'avviso per difetto di valida delega alla sottoscrizione; 2) violazione degli artt. 112, 116, 132 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992, lamentando omessa pronuncia e motivazione solo apparente; 3) vizio motivazionale ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c. con riferimento a motivazione insufficiente e contraddittoria; 4) violazione degli artt. 2697 e 2722 c.c. e dell'art. 36 d.lgs. 546/1992, contestando il riparto dell'onere probatorio e la conferma delle riprese a tassazione. La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, chiarendo che la delega alla sottoscrizione dell'avviso è delega di firma e può essere conferita anche tramite ordine di servizio, con sufficiente indicazione della qualifica del delegato; ha inoltre osservato che, se il contribuente contesta la legittimazione del firmatario, l'Amministrazione deve provare il corretto esercizio del potere, onere che nel caso risultava assolto. Ha dichiarato inammissibili il secondo e il terzo motivo perché formulati in modo promiscuo e riferiti al vecchio testo dell'art. 360, n. 5, c.p.c., non più applicabile. Ha invece accolto il quarto motivo, censurando la CTR per avere erroneamente posto a carico del contribuente la prova dell'erroneità dell'accertamento: nella fase contenziosa ordinaria, salvo discipline speciali, spetta all'Amministrazione finanziaria provare i fatti costitutivi della pretesa impositiva, mentre al contribuente competono le prove dei fatti impeditivi, modificativi o estintivi.

La decisione

La Corte ha cassato la sentenza della CTR limitatamente al motivo accolto sul riparto dell'onere della prova in materia tributaria e ha rinviato alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame sul punto e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. I motivi relativi alla delega di firma e ai vizi di motivazione sono stati respinti o dichiarati inammissibili. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando il corretto criterio probatorio, cioè ponendo a carico dell'Amministrazione finanziaria la prova dei fatti costitutivi della pretesa impositiva, salvo eventuali discipline speciali non ricorrenti nel caso esaminato.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  La sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di un funzionario diverso dal capo ufficio integra una delega di firma, non di funzioni; l'atto resta imputabile all'organo delegante e l'ordine di servizio può essere sufficiente a integrare la delega, purché consenta di verificare la qualifica del delegato e il corretto esercizio del potere.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata quale base dell'accertamento analitico-induttivo relativo all'IVA.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Norma richiamata quale base dell'accertamento analitico-induttivo relativo alle imposte dirette.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Nel testo vigente dopo la riforma del 2012, il vizio motivazionale è deducibile solo come omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti; sono quindi inammissibili censure costruite sul previgente paradigma dell'omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione.

• art. 112 c.p.c.

  Il motivo che cumula in modo promiscuo omessa pronuncia, violazione di legge e vizio motivazionale è inammissibile se non individua con precisione la specifica categoria di vizio denunciata.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato nel motivo di ricorso per contestare la valutazione delle prove, ma la Corte ribadisce che in cassazione non è consentita una rivalutazione del merito tramite censura generica delle risultanze istruttorie.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato nel motivo di ricorso in tema di motivazione della sentenza, ma la censura è stata ritenuta formulata in modo generico e confuso.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato sia per la motivazione della sentenza tributaria sia nel motivo sulla motivazione apparente; la Corte giudica però inammissibili le doglianze formulate con tecnica non specifica.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La motivazione dell'avviso di accertamento deve indicare i presupposti di fatto e di diritto della pretesa e serve a delimitare il thema decidendum del successivo giudizio, consentendo al contribuente di conoscere an e quantum della pretesa e di difendersi adeguatamente.

• art. 2697 c.c.

  Nel giudizio tributario ordinario, salvo specifiche discipline derogatorie, l'Amministrazione finanziaria deve provare i fatti costitutivi della pretesa impositiva; il contribuente prova i fatti impeditivi, modificativi o estintivi.

• art. 2722 c.c.

  Norma richiamata nel motivo di ricorso, ma non assume un ruolo decisivo nella ratio della decisione.

Massime di principio

• La delega alla sottoscrizione di un avviso di accertamento, quando attribuita a un funzionario diverso dal titolare dell'ufficio, ha natura di delega di firma e può essere conferita anche mediante ordine di servizio, purché siano individuabili la qualifica del soggetto delegato e la riconducibilità dell'atto all'organo competente.
• Nel giudizio di cassazione le censure devono essere specifiche, tassative e coerenti con uno dei vizi tipizzati dall'art. 360 c.p.c.; è inammissibile il motivo che cumuli in modo confuso violazione di legge, omessa pronuncia e vizio motivazionale, o che si fondi sul vecchio testo dell'art. 360, n. 5, c.p.c. non più applicabile.
• In materia tributaria, fuori dalle ipotesi soggette a speciali regole, l'onere di provare i fatti costitutivi della pretesa impositiva grava sull'Amministrazione finanziaria anche nella fase contenziosa; il contribuente è tenuto a provare solo i fatti impeditivi, modificativi o estintivi.
• La motivazione dell'avviso di accertamento deve essere sufficiente a rendere conoscibili i presupposti fattuali e giuridici della pretesa e a delimitare il successivo giudizio, ma l'idoneità concreta degli elementi posti a base dell'accertamento attiene al diverso piano della prova della pretesa stessa.
• Quando la sentenza di merito applica erroneamente il riparto dell'onere della prova, la Cassazione può cassare con rinvio affinché il giudice di merito riesamini la controversia attenendosi al corretto criterio probatorio.

Come è indicizzato