Cassazione Civile, Ordinanza n. 04695/2024 del 21/02/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio aveva applicato l'imposta di registro in misura proporzionale, riqualificando ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 una sequenza di operazioni come compravendita immobiliare: inizialmente l'Amministrazione aveva valorizzato un mutuo ipotecario e il successivo conferimento di un immobile con accollo del mutuo da parte della società conferitaria; nel giudizio d'appello la CTR aveva invece ricostruito la fattispecie come due negozi distinti ma collegati, ritenendo che l'accollo del debito equivalesse al prezzo del bene e che la passività non fosse deducibile ex art. 50 del d.P.R. n. 131/1986. La società ricorrente ha proposto quattro motivi: (1) nullità della sentenza per violazione degli artt. 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992, sostenendo che la CTR avesse deciso su una fattispecie diversa da quella posta a base dell'atto impugnato; (2) violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, deducendo che, dopo la modifica introdotta dalla legge n. 205/2017, l'imposta doveva essere applicata sulla base del solo contenuto dell'atto, senza elementi extratestuali o atti collegati; (3) violazione degli artt. 20 e 50 d.P.R. n. 131/1986, per avere la CTR negato l'inerenza della passività al conferimento valorizzando impropriamente il collegamento con atti diversi; (4) violazione dell'art. 76, comma 1-bis, d.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 2969 c.c., per la dedotta decadenza dell'Ufficio dal potere di accertamento per tardività della notifica dell'avviso. L'Agenzia delle Entrate è rimasta intimata in cassazione.

La decisione

La Corte ha accolto i primi due motivi del ricorso. Ha ritenuto fondato il primo motivo perché il giudizio tributario è impugnatorio e deve restare circoscritto alla pretesa effettivamente contenuta nell'atto impugnato; la CTR aveva invece basato la decisione su una ricostruzione fattuale diversa, fondata anche su atti esterni e su un'impostazione mutata rispetto all'avviso di accertamento. Ha accolto anche il secondo motivo, affermando che, alla luce della riformulazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e della giurisprudenza costituzionale richiamata, l'imposta di registro va applicata in base al solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati privi di nesso testuale. I motivi terzo e quarto sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate integralmente.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  Norma interpretativa dell'atto ai fini dell'imposta di registro: dopo la riforma, impone di considerare solo il contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza ricorrere a elementi extratestuali o ad atti collegati privi di nesso testuale; la riqualificazione economico-sostanziale va eventualmente ricondotta all'abuso del diritto ex art. 10-bis L. 212/2000.

• art. 50 d.P.R. n. 131/1986

  La deducibilità delle passività nella base imponibile è limitata a quelle strettamente inerenti all'oggetto del conferimento.

• art. 76, comma 1-bis, d.P.R. n. 131/1986

  Norma richiamata per la dedotta decadenza dell'Ufficio dal potere accertativo per tardiva notificazione dell'avviso.

• art. 2969 c.c.

  Richiamato in relazione alla decadenza del potere di accertamento.

• artt. 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992

  Il processo tributario è impugnatorio e non consente alla CTR di fondare la decisione su una fattispecie diversa da quella posta a base dell'atto impugnato e delle contestazioni introdotte nel ricorso.

• art. 18, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Concorre a delimitare l'oggetto del giudizio tributario in chiave impugnatoria.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  Concorre a delimitare l'oggetto del giudizio tributario in chiave impugnatoria.

• art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Concorre a delimitare l'oggetto del giudizio tributario in chiave impugnatoria.

• art. 360, primo comma, c.p.c.

  Norma sul ricorso per cassazione richiamata a fondamento dei motivi di nullità e violazione di legge.

• art. 370, primo comma, c.p.c.

  Richiamato per escludere che la mera nota di costituzione dell'Agenzia equivalga a controricorso.

• art. 10-bis L. 212/2000

  È la sede propria della valutazione antielusiva e del vantaggio fiscale indebito, distinta dall'interpretazione dell'atto ai fini dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017 n. 205

  Ha modificato l'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, orientandolo alla tassazione del singolo atto e non della complessiva operazione economica.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018 n. 145

  Ha attribuito efficacia retroattiva alle modifiche dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel giudizio di costituzionalità relativo all'art. 20 d.P.R. n. 131/1986.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel giudizio di costituzionalità relativo all'art. 20 d.P.R. n. 131/1986.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'oggetto del giudizio è delimitato dall'atto impugnato e dai motivi dedotti: il giudice non può decidere sulla base di una pretesa diversa da quella effettivamente espressa nell'avviso o nell'atto di liquidazione.
• Dopo la riforma dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, l'imposta di registro va applicata interpretando il singolo atto secondo il suo contenuto testuale, senza valorizzare elementi extratestuali, comportamenti delle parti o atti collegati privi di nesso testuale con l'atto registrato.
• La riqualificazione di un'operazione in funzione della sua sostanza economica non può essere compiuta tramite l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, ma solo, ricorrendone i presupposti e le garanzie procedimentali, attraverso la disciplina dell'abuso del diritto.
• Se la cassazione accerta una violazione di diritto che consente la decisione immediata e non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, la Corte può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito.
• Le passività assumono rilievo nella base imponibile solo se, nei casi previsti, risultano strettamente inerenti all'oggetto del conferimento.

Come è indicizzato