Cassazione Civile, Ordinanza n. 27535/2023 del 28/09/2023

Esito

La controversia

Un'azienda sanitaria locale, incorporante di una precedente azienda USL, aveva impugnato tre avvisi di accertamento IRES per gli anni 2013, 2014 e 2015 con cui l'Agenzia delle Entrate aveva negato l'applicazione della riduzione alla metà dell'aliquota prevista dall'art. 6, comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 601/1973, ritenendo che l'ente non fosse riconducibile alla categoria degli enti ospedalieri. La CTR aveva accolto parzialmente l'appello, riconoscendo l'agevolazione limitatamente ai redditi prodotti dagli immobili destinati a presidi ospedalieri e strettamente strumentali alle prestazioni di ricovero e cura. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) nullità della sentenza e del procedimento per violazione degli artt. 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992 e 112 c.p.c., sostenendo che la questione dell'applicazione parziale dell'agevolazione ai presidi ospedalieri fosse stata introdotta tardivamente; 2) nullità per motivazione apparente o contraddittoria, lamentando che la CTR avesse da un lato riconosciuto la natura soggettiva dell'agevolazione e dall'altro l'avesse applicata a specifiche categorie di reddito; 3) violazione dell'art. 6, comma 1, d.P.R. n. 601/1973 e degli artt. 74, 143 e 144 TUIR, sostenendo che l'agevolazione, essendo soggettiva e riservata agli enti ospedalieri, non poteva estendersi alle ASL nemmeno con riferimento ai presidi ospedalieri da esse gestiti.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni preliminari della contribuente sull'improcedibilità del ricorso, ritenendo conforme alla disciplina vigente il deposito cartaceo della copia notificata del ricorso nel periodo in cui il deposito telematico era facoltativo. Ha poi rigettato i primi due motivi del ricorso, ritenendo infondata la censura di tardività della questione e insussistente il vizio di motivazione, poiché la CTR aveva esposto un percorso argomentativo comprensibile. Ha invece accolto il terzo motivo, affermando che l'agevolazione di cui all'art. 6, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 601/1973, essendo espressamente di carattere soggettivo e riferita agli 'enti ospedalieri', non è applicabile alle aziende sanitarie locali neppure per i redditi dei presidi ospedalieri da esse gestiti, perché tali presidi non hanno soggettività autonoma. La sentenza impugnata è stata quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa è stata decisa nel merito con rigetto del ricorso introduttivo della contribuente; le spese dei gradi di merito sono state compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità sono state poste a carico della contribuente.

Norme richiamate

• art. 6, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 601/1973

  riduzione alla metà dell'IRPEG / IRES per gli enti ospedalieri

  agevolazione soggettiva, riservata agli enti ospedalieri, non estensibile alle ASL neppure per interpretazione analogica o estensiva, neppure con riguardo ai presidi ospedalieri

• art. 221, comma 5, D.L. n. 34/2020

  deposito telematico facoltativo nei procedimenti civili innanzi alla Corte di cassazione

  ha introdotto la facoltà di deposito telematico degli atti nel giudizio di legittimità, divenuta operativa dal 31 marzo 2021

• art. 196-quater disp. att. c.p.c.

  deposito esclusivamente con modalità telematiche

  l'obbligo del deposito telematico degli atti nei procedimenti dinanzi alla Corte di cassazione è divenuto rilevante solo dal 1 gennaio 2023

• art. 24 d.lgs. n. 546/1992

  invocato per sostenere la tardiva introduzione di un nuovo tema di indagine nel processo tributario

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  invocato per sostenere il divieto di nuove eccezioni o domande in appello nel processo tributario

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per dedurre violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato ai fini del vizio motivazionale della sentenza tributaria

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato in relazione alla disciplina della motivazione e delle impugnazioni nel processo tributario

• art. 132 c.p.c.

  richiamato per denunciare motivazione apparente o mancante

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  utilizzato per denunciare nullità della sentenza e del procedimento per error in procedendo

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  utilizzato per denunciare la violazione di legge sostanziale sull'agevolazione fiscale

• art. 384 c.p.c.

  richiamato per la decisione della causa nel merito dopo la cassazione

• art. 12 preleggi

  richiamato nel definire il criterio ermeneutico per la lettura dell'art. 360, n. 5, c.p.c.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato come fonte dei poteri di valutazione dei fatti e delle prove del giudice tributario

• art. 116 c.p.c.

  richiamato come fonte dei poteri di valutazione dei fatti e delle prove del giudice tributario

• art. 74 TUIR

  richiamato dalla ricorrente, senza un'autonoma statuizione decisiva della Corte

• art. 143 TUIR

  richiamato dalla ricorrente, senza un'autonoma statuizione decisiva della Corte

• art. 144 TUIR

  richiamato dalla ricorrente, senza un'autonoma statuizione decisiva della Corte

• art. 3, comma 1-bis, d.lgs. n. 502/1992

  le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale

• art. 4, comma 1, d.lgs. n. 502/1992

  disciplina la costituzione o conferma in aziende degli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico di diritto pubblico

• art. 4, comma 9, d.lgs. n. 502/1992

  gli ospedali non costituiti in azienda ospedaliera conservano la natura di presidi dell'unità sanitaria locale

• art. 2, legge n. 132/1968

  definiva gli enti ospedalieri come enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero e alla cura degli infermi

• art. 10, legge n. 833/1978

  definiva le unità sanitarie locali come complesso di presidi, uffici e servizi territoriali

• art. 14, legge n. 833/1978

  attribuiva alle unità sanitarie locali, oltre all'assistenza ospedaliera, una serie di ulteriori compiti nel servizio sanitario nazionale

Massime di principio

• Quando una disposizione fiscale è espressamente qualificata dal legislatore come agevolazione soggettiva e individua una specifica categoria di beneficiari, essa non può essere estesa in via analogica o interpretativa a soggetti diversi, anche se svolgano attività funzionalmente simili.
• Nel processo tributario, l'impugnazione dell'atto impositivo investe il rapporto sostanziale sottostante: se il giudice ritiene illegittimo l'atto per motivi non meramente formali, deve ricondurre la pretesa alla corretta misura entro i limiti delle domande di parte, senza che ciò integri violazione dell'art. 112 c.p.c.
• Il vizio di motivazione deducibile in cassazione ai sensi dell'art. 360, n. 4, c.p.c. ricorre solo in presenza di mancanza assoluta, motivazione apparente, contrasto irriducibile o motivazione perplessa/incomprensibile; non è invece denunciabile il semplice difetto di sufficienza o di condivisibilità della motivazione.
• Nel regime anteriore all'obbligatorietà del deposito telematico in Cassazione, il deposito cartaceo della copia notificata del ricorso, accompagnato dalla stampa della PEC e dalle relative ricevute, è conforme alla disciplina processuale se effettuato nel periodo in cui il deposito telematico era solo facoltativo.
• Le aziende sanitarie locali e gli enti ospedalieri non sono equiparabili ai fini dell'agevolazione di cui all'art. 6 d.P.R. n. 601/1973, poiché le prime hanno un perimetro funzionale più ampio e gli ospedali non costituiti in azienda ospedaliera restano presidi dell'ASL, privi di autonoma soggettività.

Come è indicizzato