Cassazione Civile, Ordinanza n. 36712/2021 del 25/11/2021

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato due avvisi di accertamento sintetico relativi ai periodi d'imposta 2007 e 2008, con i quali l'Ufficio aveva rideterminato in aumento il reddito imponibile sulla base di incrementi patrimoniali e beni indice di capacità contributiva. In primo grado il ricorso era stato accolto, mentre la CTR aveva accolto l'appello dell'Ufficio. In Cassazione il contribuente ha dedotto: (1) nullità della sentenza per contraddittorietà e violazione dell'obbligo di motivazione, sostenendo che la CTR aveva esaminato nel merito la pretesa pur in presenza di dedotta violazione del contraddittorio endoprocedimentale; (2) violazione della normativa interna e eurounitaria sul contraddittorio preventivo, chiedendo anche questione di legittimità costituzionale, e lamentando la mancata considerazione delle osservazioni del contribuente; (3) violazione dell'onere di allegazione, perché l'Ufficio avrebbe ampliato in giudizio il thema decidendum introducendo fatti nuovi, in particolare conferimenti in denaro e successive operazioni di società terze, non contenuti nell'atto impositivo; (4) omesso esame di fatti decisivi, cioè fonti non reddituali che il contribuente assumeva idonee a giustificare gli incrementi patrimoniali; (5) violazione delle regole sull'onere della prova e del principio di non contestazione, poiché il contribuente non sarebbe tenuto a dimostrare fatti non contestati nell'atto e comunque riferiti a terzi. L'Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale condizionato contro l'affermazione della CTR secondo cui la disciplina introdotta dal d.l. n. 78/2010 avrebbe efficacia retroattiva per le annualità anteriori al 2009.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo e il secondo motivo del ricorso principale, ritenendo legittimo, per le annualità 2007-2008, l'accertamento sintetico senza contraddittorio endoprocedimentale e senza applicazione retroattiva del nuovo art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973. Ha invece accolto il terzo e il quinto motivo del ricorso principale, ritenendo che il giudice di merito avesse illegittimamente fondato la decisione anche su elementi di fatto introdotti dall'Ufficio solo in giudizio e non contenuti nell'avviso di accertamento, con conseguente indebita estensione della causa petendi. Il quarto motivo è stato dichiarato assorbito. È stato accolto anche il ricorso incidentale dell'Agenzia, poiché la CTR aveva errato nel ritenere retroattiva la nuova disciplina del redditometro. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Toscana in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  quinto comma; settimo comma

  Per i periodi d'imposta anteriori al 2009 continua ad applicarsi la disciplina previgente dell'accertamento sintetico, con presunzione legale relativa della spesa per incrementi patrimoniali e senza obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale. La nuova disciplina introdotta dal d.l. n. 78/2010 non ha efficacia retroattiva.

• art. 22 d.l. 31 maggio 2010, n. 78

  Norma transitoria di diritto intertemporale: la riforma del redditometro opera solo per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, escludendo la retroattività per i periodi precedenti al 2009.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  L'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale introdotto dalla novella non si applica agli accertamenti riferiti ad annualità anteriori al 2009; quindi l'assenza del contraddittorio non invalida gli avvisi in esame.

• art. 10, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Invocato dal ricorrente a fondamento del principio di collaborazione e buona fede, ma la Corte ha escluso che esso imponga, nel caso concreto, la nullità degli avvisi per mancato contraddittorio preventivo.

• art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  L'Ufficio, nel processo tributario, non può ampliare in giudizio il thema decidendum introducendo fatti nuovi rispetto a quelli posti a base dell'atto impugnato; l'onere di allegazione deve essere assolto nell'atto impositivo.

• art. 36, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dal ricorrente quale parametro della nullità della sentenza per difetto o contraddittorietà della motivazione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di riparto dell'onere della prova: la prova contraria del contribuente va valutata rispetto agli elementi di capacità contributiva specificamente indicati nell'atto impositivo.

• art. 115, comma 2, c.p.c.

  Invocato in relazione al principio di non contestazione; la Corte ha ritenuto che non possa giovare all'Ufficio l'introduzione di fatti nuovi non contenuti nell'atto, né gravare il contribuente della prova di circostanze estranee alla pretesa originaria.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Sono le norme sul sindacato di legittimità richiamate per i motivi di ricorso: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatti decisivi.

• art. 42 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Invocato per sostenere un diritto al contraddittorio preventivo, ma ritenuto non dirimente nel caso di tributi non armonizzati e in assenza di specifica previsione interna applicabile.

• art. 6 TUE

  Richiamato dal ricorrente insieme alla Carta dei diritti fondamentali per fondare il contraddittorio eurounitario; la Corte ha escluso l'applicabilità al caso di specie.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'Ufficio, pur essendo attore in senso sostanziale, non può fondare la propria pretesa giudiziale su fatti nuovi o ulteriori rispetto a quelli posti a base dell'atto impugnato: la causa petendi dell'accertamento deve rimanere quella originariamente enunciata nell'avviso.
• In tema di accertamento sintetico del reddito, per le annualità anteriori al 2009 continua ad applicarsi la disciplina previgente dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973; la riforma del 2010 non opera retroattivamente e il contraddittorio endoprocedimentale introdotto dalla novella non è richiesto per tali annualità.
• Per superare l'accertamento sintetico, il contribuente deve offrire prova contraria rispetto agli specifici indici di capacità contributiva posti a base dell'atto; tale prova va apprezzata in relazione agli elementi originariamente contestati dall'Amministrazione e non può essere valutata alla luce di fatti sopravvenuti o nuovi allegati solo in giudizio dall'Ufficio.
• Il contraddittorio preventivo di matrice eurounitaria rileva, in linea generale, per i tributi armonizzati; per i tributi non armonizzati opera solo se una disposizione interna lo prevede espressamente.
• Quando manca un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, non sussiste neppure un autonomo obbligo di motivazione 'rafforzata' dell'atto impositivo sulle osservazioni del contribuente oltre a quello ordinario, fermo restando il dovere dell'Amministrazione di valutarle.
• La nuova disciplina del redditometro introdotta dal d.l. n. 78/2010 è normativa sostanziale, perché incide sui criteri di determinazione della base imponibile e sull'onere probatorio; per questo si applica solo per il futuro.

Come è indicizzato