Sentenza del 23/09/2024 n. 25438 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2008 e 2009, emessi dopo una verifica della Guardia di Finanza, con cui furono contestate fatture relative a operazioni inesistenti e recuperate maggiori imposte IRES, IRAP e IVA, oltre alle sanzioni. Dopo il rigetto dei ricorsi riuniti da parte della Commissione tributaria provinciale e il rigetto dell’appello da parte della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, la società ha proposto ricorso per Cassazione con sei motivi: nullità della sentenza di primo grado per mancanza della sottoscrizione del relatore; violazione del divieto di domande nuove in appello, in relazione alla corrispondenza tra i compact disc; inutilizzabilità della documentazione prodotta, ai sensi dell’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972; errata valutazione degli elementi relativi all’inesistenza delle operazioni e all’onere della prova; illegittimità dell’accertamento per il richiamo all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973; illegittimità delle sanzioni per asserita mancanza di accertamento dell’elemento soggettivo e di motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: l’omessa sottoscrizione parziale comportava nullità, non inesistenza, della sentenza di primo grado e doveva essere fatta valere con l’appello, non per la prima volta in Cassazione. Il secondo è inammissibile perché non coglie la ragione della decisione regionale: la CTR aveva giudicato nuova l’eccezione sulla corrispondenza dei compact disc e aveva comunque rilevato che tale corrispondenza non risultava dal processo verbale di constatazione. Il terzo è inammissibile: i giudici di merito avevano accertato che i documenti erano stati specificamente richiesti, con avvertimento delle conseguenze, e non erano stati esibiti durante la verifica; la censura mirava a rimettere in discussione tale ricostruzione fattuale. Il quarto è inammissibile perché chiedeva una nuova valutazione delle prove e dei fatti, peraltro basata anche su documentazione ritenuta inutilizzabile. Il quinto è inammissibile perché la CTR aveva considerato il richiamo all’art. 41-bis una svista non decisiva: gli avvisi si fondavano sul processo verbale di constatazione recepito dall’Ufficio e sulla contestata fittizietà delle operazioni. Il sesto è infondato quanto alla responsabilità per le sanzioni, individuata dalla CTR nel legale rappresentante, cui erano attribuite condotte dolose, tra cui dichiarazioni mendaci e falsificazione del libro matricola; è invece inammissibile quanto alla carenza di motivazione degli atti sanzionatori, non riprodotti dalla società in misura sufficiente a consentirne l’esame. La I.T.R. Srl è stata condannata a pagare all’Agenzia delle entrate 10.000 euro per spese processuali, oltre alle spese prenotate a debito. È stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto. La precedente istanza di sospensione per valutare la definizione agevolata è stata ritirata di fatto dalla società, che ha poi chiesto la trattazione della causa.

Norme richiamate

• Art. 161, primo comma, c.p.c.

  Ne consegue che la nullità avrebbe dovuto essere rilevata in grado di appello secondo il noto principio secondo cui le nullità si convertono in motivi di gravame, ai sensi dell' art. 161 , primo comma, cod. proc .civ., e che, in mancanza, detta nullità non può essere fatta valere per la prima volta nel giudizio di legittimità.

  La nullità della sentenza di primo grado derivante da una sottoscrizione insufficiente deve essere dedotta con l’impugnazione ordinaria. Se non è fatta valere in appello, non può essere sollevata per la prima volta in Cassazione.

• Art. 57 del D.Lgs. n. 546/1992

  La Commissione tributaria regionale, infatti, non ha ritenuto inammissibile la produzione in appello del compact disk ma ha ritenuto domanda nuova l'eccezione sollevata in quel grado dalla Società in ordine alla corrispondenza tra il c.d. prodotto e quello acquisito in fase di accesso dai verificatori.

  Il divieto di domande nuove in appello riguarda la nuova eccezione introdotta dalla contribuente, non la mera produzione del supporto documentale. La censura in Cassazione deve confrontarsi con questa effettiva ragione della decisione.

• Art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972

  In tema di accertamento tributario, il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa, previsto ex art. 52 , comma 5, D.P.R. n. 633 del 1972 , presuppone che vi sia stata una specifica richiesta degli agenti accertatori (non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non si è richiesto), ed opera non solo nell'ipotesi di rifiuto (per definizione "doloso") dell'esibizione, ma anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere i documenti, o li sottragga all'ispezione non allo scopo di impedire la verifica, ma per errore non scusabile, di diritto o di fatto (dovuto a dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative, ecc.).

  L’inutilizzabilità processuale dei documenti non esibiti presuppone una richiesta specifica dell’Amministrazione. Può conseguire al rifiuto o alla mancata disponibilità imputabile al contribuente nei casi indicati, ma non alla mancata esibizione di documenti mai richiesti. Nel caso concreto, tuttavia, i giudici di merito avevano accertato che la richiesta era stata formulata e accompagnata dall’avvertimento sulle conseguenze.

• Art. 32 del D.P.R. n. 600/1973

  in tema di accertamento tributario, occorre distinguere l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell' art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell' art. 51 D.P.R. n. 633 del 1972 , in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 D.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizione reddituale, ed ex art. 52 del D.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA

  La disciplina va applicata distinguendo le richieste documentali inviate mediante questionario da quelle formulate durante accessi, ispezioni o verifiche. In entrambe le ipotesi occorrono una richiesta puntuale e l’avvertimento sulle conseguenze della mancata risposta, ma gli effetti dell’omessa esibizione differiscono secondo il contesto.

• Art. 51 del D.P.R. n. 633/1972

  in tema di accertamento tributario, occorre distinguere l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell' art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell' art. 51 D.P.R. n. 633 del 1972 , in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 D.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizione reddituale, ed ex art. 52 del D.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA

  Per le richieste documentali in materia IVA formulate mediante questionario si applica una disciplina distinta da quella delle richieste effettuate nel corso di accessi, ispezioni o verifiche; la specificità della richiesta e l’avvertimento delle conseguenze sono comunque presupposti rilevanti.

• Art. 33 del D.P.R. n. 600/1973

  in tema di accertamento tributario, occorre distinguere l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell' art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell' art. 51 D.P.R. n. 633 del 1972 , in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 D.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizione reddituale, ed ex art. 52 del D.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA

  Per le richieste documentali effettuate durante accessi, ispezioni o verifiche in materia di imposte sui redditi, la mancata esibizione preclude l’uso favorevole dei documenti solo se integra un sostanziale rifiuto; spetta all’Amministrazione provare i relativi presupposti di fatto.

• Art. 39 del D.P.R. n. 600/1973

  Non rientra nell'ambito applicativo dell'art. 360, comma 1, n. 3, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all'esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità.

  La censura relativa all’accertamento, formulata come violazione di legge, non consente alla Cassazione di rivalutare le risultanze concrete e la ricostruzione fattuale operata dai giudici di merito.

• Art. 54 del D.P.R. n. 633/1972

  Non rientra nell'ambito applicativo dell'art. 360, comma 1, n. 3, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all'esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità.

  Anche rispetto all’accertamento IVA, la Cassazione non può sostituire la propria valutazione delle prove a quella del giudice di merito quando la doglianza riguarda la ricostruzione dei fatti e non l’interpretazione della norma.

• Art. 109 del TUIR

  La censura è inammissibile in quanto tendente, ancora una volta, sotto l'egida della violazione di legge, a una diversa valutazione in fatto rispetto a quella effettuata da entrambi i Giudici di merito e, per di più, sulla base delle emergenze di documentazione non ritenuta utilizzabile.

  La deduzione dei requisiti di deducibilità dei costi non permette, in sede di legittimità, di ottenere una nuova valutazione delle prove, tanto meno sulla base di documenti già dichiarati inutilizzabili.

• Art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973

  Il Giudice di appello, invero, ha espressamente ritenuto che il richiamo all'invocato articolo 41-bis fosse frutto di una svista e che tale errore non inficiasse la legittimità degli avvisi di accertamento emessi sulla base di un p.v.c. integralmente ripreso e fatto proprio dall'ufficio che ha ritenuto che le prestazioni in questione non fossero mai state eseguite dalle ditte fatturanti, giungendo alla fittizietà dei documenti fiscali da loro emessi.

  Un richiamo erroneo all’art. 41-bis non invalida di per sé l’avviso se l’atto trova fondamento nella verifica e nel processo verbale di constatazione recepiti dall’Ufficio e l’errore non incide sulla legittimità sostanziale dell’accertamento.

• Art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997

  È infondata laddove espressamente la C.T.R ha individuato il responsabile delle condotte che avevano portato alle irrogazioni delle sanzioni nel legale rappresentante della società al quale viene altresì contestato di avere agito con dolo rendendo dichiarazioni mendaci ai verbalizzanti e falsificando il libro matricola.

  La decisione ritiene sufficientemente individuato l’elemento soggettivo delle violazioni sanzionate, poiché la CTR ha attribuito la condotta al legale rappresentante e ha rilevato specifici comportamenti dolosi.

• Art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997

  È infondata laddove espressamente la C.T.R ha individuato il responsabile delle condotte che avevano portato alle irrogazioni delle sanzioni nel legale rappresentante della società al quale viene altresì contestato di avere agito con dolo rendendo dichiarazioni mendaci ai verbalizzanti e falsificando il libro matricola.

  La contestazione sulla responsabilità per le sanzioni è stata respinta perché la CTR aveva individuato il responsabile delle condotte e ravvisato il dolo; la censura sulla motivazione dell’atto è stata invece dichiarata inammissibile per mancata riproduzione degli elementi necessari a esaminarlo.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

  In conseguenza del rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, di importo pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Una nullità della sentenza di primo grado che non ne determini l’inesistenza va dedotta con l’appello; non può essere recuperata per la prima volta in Cassazione.
• In appello occorre distinguere la produzione di un documento dalla proposizione di una nuova eccezione: la seconda può essere inammissibile anche se il documento è producibile.
• L’esclusione dall’uso processuale dei documenti non esibiti in verifica richiede una richiesta specifica e, secondo la disciplina applicabile, un rifiuto o una condotta che integri sostanziale indisponibilità; l’Amministrazione deve provare i fatti che fondano tale preclusione.
• Il ricorso per Cassazione non può essere usato per ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti. Una doglianza presentata come violazione di legge è inammissibile se, in sostanza, contesta la ricostruzione fattuale del giudice di merito.
• Un errore formale nel richiamo alla norma che disciplina l’accertamento non comporta automaticamente l’illegittimità dell’avviso, se la decisione accerta che l’atto è fondato su una verifica e su elementi sostanziali autonomamente idonei.
• Per contestare in Cassazione la motivazione di un atto impositivo o sanzionatorio, il ricorrente deve indicare e riprodurre gli elementi dell’atto necessari a consentirne l’esame; altrimenti la censura può essere dichiarata inammissibile.