Sentenza del 23/09/2024 n. 2454 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

la contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo al 2015 per omessa dichiarazione di redditi da lavoro dipendente (€24.918 erogati dal Consolato argentino), sostenendo che tali compensi erano esenti per effetto dell'art.49 della Convenzione di Vienna sulle relazioni consolari (esenzione per funzionari/impiegati consolari). Contestava inoltre vizi formali dell'atto (mancata firma autografa, delega, attestazione di conformità, mancato contraddittorio preventivo e presunta nullità per mancata applicazione del provvedimento attuativo dell'art.157 DL 34/2020). L'Ufficio riteneva invece che la contribuente fosse fiscalmente residente in Italia da lungo tempo e che, siccome cittadina italiana o residente permanente, l'esenzione convenzionale non fosse applicabile; deduceva inoltre la regolarità formale dell'atto (firma digitale/delega, emissione entro termini, e legittimità dell'accertamento parziale senza contraddittorio preventivo). Il nodo giuridico principale riguardava l'applicabilità dell'esenzione dell'art.49 della Convenzione di Vienna in relazione alla cittadinanza e alla condizione di "residente permanente" in Italia, valutando anche l'interpretazione in combinato disposto con la Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Argentina (art.19) e le norme fiscali nazionali.

La decisione

la Commissione tributaria regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva annullato l'avviso di accertamento. Il giudice di merito ha ritenuto applicabile l'esenzione prevista dall'art.49 della Convenzione di Vienna ai compensi erogati dal Consolato argentino all'impiegata consolare per l'anno 2015, con motivazione doppia: (i) la contribuente, per l'anno 2015, era cittadina argentina (la cittadinanza italiana è stata acquisita solo nel 2016) e la giurisprudenza interpreta l'art.49 come norma speciale che garantisce l'esenzione anche se il beneficiario è fiscalmente residente in Italia; (ii) in ogni caso, valutando il requisito alternativo della "residenza permanente" ai sensi della Convenzione e del trattato bilaterale, la Corte ha ritenuto che la contribuente abbia acquisito la residenza permanente in Italia solo nel 2008 in funzione dell'assunzione presso il Consolato (quindi anch'essa compatibile con l'agevolazione prevista dall'art.19 della Convenzione Italia-Argentina). Sul piano procedurale, il Collegio ha ritenuto infondate le eccezioni dell'Ufficio sulla regolarità formale dell'accertamento rilevando comunque che, trattandosi di questione centrale e risolta a favore della contribuente, le altre questioni possono essere assorbite. Spese compensate.

Norme richiamate

• Convenzione di Vienna sulle relazioni consolari (24 aprile 1963), art. 49

  I funzionari consolari, gli impiegati consolari e i membri della loro famiglia viventi nella loro comunione domestica sono esenti da ogni imposta e tassa, personali o reali, nazionali regionali e comunali

  norma speciale e derogatoria rispetto alla normativa interna: riconosce un'esenzione oggettiva per redditi erogati da una rappresentanza consolare a funzionari/impiegati consolari, applicabile anche se i beneficiari sono fiscalmente residenti nello Stato ospitante; l'acquisizione successiva di cittadinanza italiana non incide sui periodi anteriori.

• Convenzione di Vienna sulle relazioni consolari, art. 71, comma 2

  Gli altri membri del posto consolare ... che sono cittadini o residenti permanenti dello Stato di residenza ... godono delle agevolezze ... solamente in quanto siano loro accordati da questo Stato

  limita l'applicazione delle agevolazioni ai consolari che siano cittadini o residenti permanenti dello Stato ospitante: in tali casi l'esenzione opera solo se lo Stato ospitante (Italia) la riconosce; va quindi valutata la condizione di "residente permanente" alla stregua della Convenzione e dei trattati bilaterali.

• D.P.R. 601/1973, art. 4 (secondo comma)

  l'esenzione dalle imposte sui redditi si applica agli impiegati delle rappresentanze diplomatiche e consolari degli Stati esteri, che non siano cittadini italiani né italiani non appartenenti alla Repubblica

  la norma nazionale esclude l'esenzione per gli impiegati con cittadinanza italiana; nel caso di specie non ha ostato poiché la cittadinanza italiana è stata acquisita dalla contribuente dopo il periodo contestato (2015).

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Argentina (ratificata con legge n.282/1982), art. 19

  Funzioni pubbliche: prevede la disciplina delle remunerazioni e condizioni per la non imponibilità in Italia quando la residenza è stata assunta solo in funzione del servizio

  complementare all'art.49 della Convenzione di Vienna: disciplina i casi residui e specifica che la non imponibilità in Italia opera se la 'residenza permanente' in Italia è stata assunta solo in funzione dell'attività svolta per lo Stato estero; la Corte ha ritenuto applicabile tale agevolezza alla fattispecie.

• Convenzione Italia-Argentina, art. 4 (par.2 lett. a e lett. c)

  par.2 lett.a: 'una persona è residente dello Stato nel quale ha un'abitazione permanente'; lett.c: se una persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati ... è considerata residente dello Stato della nazionalità

  utilizzata per interpretare il concetto di "residente permanente" e per il tie-breaker: possesso di un'abitazione stabile (es. prima casa) è indice forte di residenza permanente; se abituale soggiorno in entrambi gli Stati, si considera residente dello Stato della nazionalità.

• DPR 917/1986 (TUIR), art. 2, comma 2

  si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d'imposta ... sono iscritte nelle anagrafi ... o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile

  criterio nazionale dei 183 giorni come elemento per la residenza fiscale; la Corte ha tuttavia precisato che la nozione di "residente permanente" va cercata soprattutto nella normativa convenzionale e nei fatti specifici.

• DPR 600/1973, art. 41-bis e art. 42

  art.41-bis: disciplina dell'accertamento parziale; art.42: formalità delle notifiche e sottoscrizione degli atti

  l'accertamento era un atto parziale valido ex art.41-bis; le obiezioni formali sulla firma/delibera sono state affrontate considerando la validità della firma digitale e della documentazione di delega secondo le regole vigenti.

• D.Lgs. 85/2005 (firma digitale) e provvedimento attuativo art.157 DL 34/2020

  la firma digitale e le modalità di attestazione della conformità dell'atto sono considerate idonee a garantire la validità e la provenienza dell'atto amministrativo; gli accertamenti emessi entro il 31/12/2020 e notificati nel periodo indicato sono stati ritenuti legittimi alla luce delle modalità attuative adottate.

Massime di principio

• I redditi erogati da uno Stato estero a funzionari o impiegati consolari rientrano nell'esenzione oggettiva prevista dall'art.49 della Convenzione di Vienna; tale esenzione prioritariamente deroga alle norme interne e può operare anche se il beneficiario è fiscalmente residente nello Stato ospitante, purché sia cittadino estero nel periodo considerato.
• Se il beneficiario è cittadino o "residente permanente" dello Stato ospitante, l'applicazione delle agevolazioni convenzionali è condizionata al fatto che lo Stato ospitante (Italia) le abbia riconosciute: occorre dunque valutare la situazione di cittadinanza e la qualità di "residente permanente" al momento del periodo d'imposta.
• La qualifica di "residente permanente" va determinata sulla base degli elementi di fatto (centro degli interessi vitali, abitazione stabile, legami familiari, lavoro, durata dei soggiorni). Il possesso di una "prima casa" e l'avvio del rapporto di lavoro presso la rappresentanza estera in coincidenza temporale sono indici forti dell'acquisto della residenza permanente in funzione dell'incarico.
• In caso di soggiorno abituale in entrambi gli Stati o di incertezza, la convenzione bilaterale può prevedere il criterio di "stato della nazionalità" come collegamento decisivo (tie-breaker).
• Non è necessario che il reddito sia effettivamente tassato nello Stato erogante per riconoscere l'esenzione in Italia: l'astratta soggezione del reddito alla potestà impositiva dello Stato estero è spesso ritenuta sufficiente.
• Le questioni formali relative a firma digitale, attestazione di conformità o mancato contraddittorio preventivo non impediscono automaticamente il riconoscimento dell'esenzione se gli atti rispettano le norme sulla firma digitale, gli adempimenti procedurali per gli accertamenti parziali e le disposizioni transitorie applicabili.