Cassazione Civile, Ordinanza n. 07153/2025 del 17/03/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda il recupero di un credito IVA relativo all'anno 2011, utilizzato in compensazione dalla società contribuente in una dichiarazione presentata il 1 ottobre 2012. L'Ufficio contestava due profili: da un lato, l'utilizzo anticipato della compensazione oltre il termine previsto dall'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997 per importi superiori a 10.000 euro annui; dall'altro, l'utilizzo di crediti IVA superiori a 15.000 euro senza il visto di conformità richiesto dall'art. 10, comma 1, lett. a), n. 7, del d.l. n. 78/2009. Oltre al recupero del credito, l'Amministrazione aveva irrogato la sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997. La CTR aveva annullato la sanzione ritenendo non applicabile retroattivamente la disciplina sanzionatoria introdotta nel 2016, mentre l'Agenzia, con un unico motivo, denunciava violazione di legge sostenendo che: la compensazione anticipata integra un'omissione di versamento sanzionabile ai sensi dell'art. 13 nella versione vigente all'epoca; la mancata apposizione del visto, invece, non elimina il diritto sostanziale alla compensazione ma, secondo l'Agenzia, non avrebbe dovuto portare all'annullamento della sanzione nei termini accolti dal giudice di merito.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso solo in parte. Ha affermato che l'utilizzo anticipato del credito IVA senza rispettare i presupposti temporali dell'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997 integra una violazione sostanziale, assimilabile a omesso versamento, e quindi sanzionabile ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 nella versione ratione temporis applicabile, senza necessità di fare ricorso alla disciplina sopravvenuta del 2016. Invece, quanto alla mancata apposizione del visto di conformità, la Corte ha confermato l'annullamento della sanzione, ma correggendo la motivazione: la violazione è meramente formale e non punibile perché non incide sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento, né pregiudica i controlli dell'Ufficio. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al capo sulla compensazione anticipata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della società limitatamente alla sanzione riferita alla violazione del visto di conformità. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 17 del d.lgs. n. 241/1997

  "La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all'anno dell'imposta sul valore aggiunto, per importi superiori a 10.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge"

  Nel regime applicabile ai fatti, la compensazione IVA oltre soglia prima del termine legale integra un utilizzo indebito del credito e comporta un'omissione di versamento sanzionabile.

• art. 10, comma 1, lett. a), n. 7, del d.l. n. 78/2009

  "I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti relativi all'imposta sul valore aggiunto per importi superiori a 15.000 euro annui, hanno l'obbligo di richiedere l'apposizione del visto di conformità"

  La mancata apposizione del visto è qualificata come violazione meramente formale, perché non incide sul diritto sostanziale alla compensazione una volta verificata l'esistenza del credito.

• art. 13 del d.lgs. n. 471/1997

  "Ritardati ed omessi versamenti diretti"

  La sanzione per omesso o tardivo versamento si applica al caso di compensazione indebita per anticipazione del credito IVA; non è invece la base per punire la sola mancanza del visto di conformità, che non costituisce omesso versamento.

• art. 17 del d.lgs. n. 472/1997

  Viene richiamato come base del meccanismo sanzionatorio contestato dall'Ufficio in relazione alla violazione dell'obbligo di versamento.

• art. 3 della l. n. 212/2000

  Il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie non impedisce l'applicazione della sanzione prevista dalla disciplina vigente all'epoca dei fatti per la violazione sostanziale contestata.

• art. 3 del d.l. n. 50/2017

  Richiamato nel motivo di ricorso come norma di coordinamento del sistema delle compensazioni, senza autonoma decisività nella soluzione.

• art. 15 del d.lgs. n. 158/2015

  La novella del 2015 ha introdotto una disciplina successiva non necessaria per sanzionare la condotta, perché la violazione era già punibile come omesso versamento nella normativa previgente.

• art. 35, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 241/1997

  È la disposizione che individua il professionista abilitato cui è demandato il rilascio del visto di conformità.

• art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472/1997

  È richiamato per la distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali, rilevante ai fini della punibilità.

• art. 10, comma 3, dello Statuto del contribuente

  Concorre alla qualificazione della violazione come sostanziale, formale o meramente formale in base all'incidenza sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento.

• art. 12 del d.lgs. n. 472/1997

  La Corte ribadisce che il cumulo giuridico non si applica ai casi di omesso o tardivo versamento, che restano assoggettati al trattamento autonomo e proporzionale dell'art. 13.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  La Corte ha deciso nel merito senza rinvio, ritenendo non necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 366 c.p.c.

  L'eccezione di inammissibilità per difetto di autosufficienza è stata respinta, poiché il ricorso è stato ritenuto sufficientemente chiaro e specifico.

Massime di principio

• In materia tributaria, la compensazione è ammessa solo nei casi espressamente previsti dalla legge; l'utilizzo del credito in compensazione al di fuori dei presupposti temporali o quantitativi stabiliti integra un'ipotesi di omesso versamento, sanzionabile secondo la disciplina vigente al momento dei fatti.
• La mancata apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione da cui emerge il credito IVA, quando il credito sia sostanzialmente esistente, costituisce violazione meramente formale: non pregiudica i controlli dell'Amministrazione né incide sulla base imponibile o sul versamento, e non è perciò sanzionabile come omesso versamento.
• Ai fini tributari, la distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali va compiuta in concreto, verificando se la condotta abbia inciso sulla base imponibile, sull'imposta, sul versamento o sull'attività di controllo.
• Il cumulo giuridico dell'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 non si applica alle violazioni che si esauriscono in un omesso o tardivo versamento, le quali restano soggette a un trattamento sanzionatorio autonomo per ciascun mancato pagamento.
• Il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie non impedisce l'applicazione della sanzione prevista dalla normativa vigente ratione temporis quando la condotta contestata sia già punibile secondo quella disciplina.

Come è indicizzato