Sentenza del 31/03/2025 n. 8455 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia notificò ad A.A. il 19 dicembre 2013 un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004, recuperando maggiori redditi IRPEF e irrogando sanzioni per l’omessa indicazione nel quadro RW delle disponibilità finanziarie detenute a San Marino. L’accertamento si fondava anche sulla presunzione prevista per attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata. Dopo l’annullamento dell’atto da parte della Commissione tributaria provinciale di Forlì, la Commissione tributaria regionale accolse l’appello dell’Ufficio. A.A. ha proposto ricorso per Cassazione articolando tre motivi: ha contestato l’applicazione retroattiva del raddoppio dei termini di accertamento, l’utilizzabilità in sede tributaria di documenti acquisiti con rogatoria a San Marino e sottoposti a clausola di specialità, nonché la mancata valutazione della propria allegazione secondo cui un versamento di 3.408.000 euro presso una banca sammarinese costituiva la restituzione di un finanziamento concesso alla Barbara Srl per l’acquisto di un immobile nell’ambito di una procedura fallimentare.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato giudicato infondato: la presunzione sostanziale prevista dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 non è retroattiva, ma i termini raddoppiati dei commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale e si applicano, secondo il principio tempus regit actum, anche a periodi d’imposta precedenti quando il termine era ancora pendente; il raddoppio opera automaticamente per legge e non costituisce una proroga discrezionale vietata dallo Statuto del contribuente. È stata esclusa anche la violazione dell’art. 6 CEDU, poiché il termine per l’accertamento non determina di per sé la durata del successivo processo. Il secondo motivo è stato respinto: la clausola di specialità prevista dalla Convenzione di Strasburgo limita l’uso delle prove in indagini o procedimenti penali diversi da quelli indicati nella richiesta, ma non ne impedisce l’utilizzo nell’accertamento tributario; inoltre, nel processo tributario non vige un principio generale di inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite, salvo il coinvolgimento di diritti fondamentali di rango costituzionale, non ravvisato nel caso. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché chiedeva una nuova valutazione dei fatti e delle prove: la CTR aveva rilevato che la contestazione sulla riduzione della somma era meramente assertiva e non dimostrata. A.A. è stato condannato alle spese del giudizio di Cassazione, liquidate in 12.000 euro oltre spese prenotate a debito, e al versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito dalla L. n. 102/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2.

  La presunzione di evasione del comma 2 è sostanziale e non si applica retroattivamente; le disposizioni dei commi 2-bis e 2-ter sul raddoppio dei termini sono invece procedimentali e si applicano anche a periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009, se il termine di accertamento è ancora pendente.

• Art. 3, comma 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Anche sotto tale profilo, pertanto, la sentenza impugnata è esente da rilievi, poiché l'applicazione del termine "raddoppiato" non si pone in contrasto con il divieto di proroghe dei termini stabilito in via generale dall'art. 3, comma 3, della L. n. 210/2000.

  Il divieto generale di proroga dei termini non impedisce l’applicazione di un termine raddoppiato fissato direttamente dalla legge e operante automaticamente al ricorrere della condizione prevista.

• Art. 6, paragrafo 1, della Convenzione europea dei diritti dell’uomo

  Né, in via derivata, può prospettarsi la paventata violazione del diritto a un processo equo come affermato dall'art. 6 (1) CEDU, nella sua declinazione di "diritto a che la propria causa sia esaminata in un termine ragionevole", poiché la previsione di termine specifico per l'esercizio dell'azione di accertamento non incide, in sé considerato, sulla ragionevole durata dell'eventuale giudizio che ne consegua.

  La previsione di un termine più ampio per l’esercizio dell’accertamento fiscale non viola, di per sé, il diritto alla ragionevole durata del processo: il termine dell’azione amministrativa e la durata dell’eventuale giudizio sono profili distinti.

• Art. 33, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La presente fattispecie, tuttavia, è connotata dal fatto che la documentazione in questione, una volta acquisita tramite assistenza giudiziaria al procedimento penale di destinazione, fu trasmessa - nei termini e agli effetti previsti dal citato art. 33, comma terzo, del D.P.R. n. 600/1973 - non già all'autorità giudiziaria di un diverso procedimento penale, bensì agli "uffici delle imposte" per quanto di loro competenza.

  La trasmissione agli uffici fiscali della documentazione acquisita tramite assistenza giudiziaria consente il suo esame per le competenze tributarie previste dalla norma; la limitazione d’uso rilevante per procedimenti penali distinti non si estende automaticamente all’accertamento fiscale.

• Art. 32, paragrafo 1, della Convenzione sul riciclaggio, la ricerca, il sequestro e la confisca dei proventi di reato, fatta a Strasburgo l’8 novembre 1990

  La lettera del testo Convenzionale, pertanto, indica con chiarezza che l'inibizione apposta dalla "clausola di specialità" attiene a "procedimenti penali" diversi da quello donde proviene la richiesta, e non può ritenersi automaticamente estesa ai giudizi civili (o, tantomeno, agli accertamenti tributari) che da questo derivino in base alla legge dello Stato richiedente.

  La clausola di specialità può limitare l’impiego delle informazioni o prove in indagini o procedimenti penali diversi da quelli indicati nella richiesta; il suo testo non comporta un divieto automatico di utilizzo in procedimenti civili o in accertamenti tributari.

• Art. 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale

  È noto che la giurisprudenza di questa Corte mantiene una netta differenziazione fra processo penale e accertamento tributario, secondo un principio sancito non solo dalle norme sui reati tributari, ma anche e soprattutto dalle disposizioni generali desumibili dagli artt. 2 e 654 cod. proc. pen., ed espressamente stabilite dall'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., che impone l'obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto "ai fini dell'applicazione della legge penale".

  Quando durante verifiche fiscali emergono indizi di reato, le garanzie e le regole del codice di procedura penale operano ai fini dell’applicazione della legge penale; ciò non elimina la distinzione tra indagine penale e accertamento tributario.

• Art. 191 del codice di procedura penale

  Non esiste nell'ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. Tale principio è stato introdotto nel nuovo codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all'interno di tale specifico sistema procedurale (v. art. 191 c.p.p.), con la conseguenza che "l'acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso".

  La regola di inutilizzabilità delle prove prevista dal codice di procedura penale non si trasferisce in via generale al processo tributario; una prova acquisita irregolarmente resta valutabile in sede fiscale se manca una specifica norma che ne disponga l’esclusione, ferma la tutela dei diritti fondamentali.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, ricorrendone i presupposti, il ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Massime di principio

• Occorre distinguere tra una presunzione tributaria sostanziale e le regole procedimentali sui termini: la prima non opera retroattivamente, mentre una norma procedimentale può applicarsi a periodi precedenti se il termine di accertamento non è ancora scaduto.
• Un termine raddoppiato stabilito direttamente dalla legge e applicabile automaticamente al ricorrere dei presupposti non equivale necessariamente a una proroga discrezionale vietata dalle regole generali.
• La clausola di specialità apposta a prove ottenute tramite rogatoria va interpretata secondo il testo e lo scopo della convenzione: se limita l’uso in altri procedimenti penali, non impedisce automaticamente l’impiego degli atti nell’accertamento tributario.
• Nel processo tributario non vige un generale principio di inutilizzabilità di ogni prova acquisita in modo irregolare. L’esclusione richiede una specifica previsione, salvo che siano coinvolti diritti fondamentali di rango costituzionale.
• La contestazione di una presunzione fiscale richiede allegazioni e prove concrete: una spiegazione meramente assertiva della provenienza o della causale di somme non basta a superare gli elementi posti a fondamento dell’accertamento.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione del merito probatorio: le censure devono riguardare un vizio ammesso dal giudizio di legittimità e non limitarsi a proporre una diversa lettura dei fatti.