Sentenza del 31/03/2025 n. 8456 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento Irpef per il periodo d’imposta 2008 e un atto di contestazione della sanzione per l’omessa indicazione nel quadro RW del modello Unico 2009 di attività finanziarie detenute a San Marino. L’Ufficio aveva applicato la presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009. La CTP di Forlì aveva accolto il ricorso contro l’accertamento e respinto quello contro la sanzione; la CTR dell’Emilia-Romagna aveva respinto gli appelli riuniti, ritenendo la presunzione sostanziale e quindi non applicabile retroattivamente all’anno 2008. In cassazione l’Agenzia ha dedotto, da un lato, violazione dell’art. 112 c.p.c., perché la CTR avrebbe annullato l’accertamento senza esaminare il merito della pretesa; dall’altro, violazione delle regole sulle presunzioni, sostenendo che i fatti relativi alle attività finanziarie sammarinesi potessero comunque valere come presunzioni semplici.

La decisione

La Corte di cassazione, con decisione del 19 marzo 2025, depositata il 31 marzo 2025, ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. Ha confermato che la presunzione legale dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 non è retroattiva; tuttavia, i fatti sottostanti — investimenti e attività finanziarie detenuti dal contribuente presso società anonime e banche sammarinesi — possono essere valutati come presunzioni semplici e, in assenza di prova contraria, costituiscono elementi indiziari sufficienti a sostenere la natura reddituale delle somme. La CTR ha quindi errato nell’annullare l’accertamento senza esaminare tali circostanze e il merito della pretesa. La Corte non ha definito definitivamente l’imponibilità né la questione della sanzione: ha disposto il riesame in rinvio. Le due censure dell’Agenzia sono state accolte congiuntamente.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla L. n. 102/2009

  Nondimeno, questa stessa Corte ha precisato che l'Ufficio può comunque ricorrere ai medesimi fatti che formano oggetto di presunzione, vale a dire alla sussistenza di redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata, sub specie di presunzione semplice.

  La presunzione legale relativa agli investimenti e alle attività finanziarie in Stati o territori a fiscalità privilegiata è sostanziale e non si applica retroattivamente. Per i periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, i fatti che ne costituiscono il presupposto possono però essere valutati come presunzioni semplici.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Sulla scorta di tali rilievi, allora, deve ritenersi che i ripetuti investimenti e le attività di natura finanziaria detenute dal contribuente presso le società anonime e le banche sammarinesi oggetto di rilievo costituiscano un elemento indiziario sufficiente a fondare la presunzione della natura reddituale delle somme che ne sono rinvenute, e ciò tanto più nell'assenza di prove di senso contrario.

  I fatti relativi a investimenti e attività finanziarie estere possono fondare una presunzione semplice della natura reddituale delle somme, se hanno adeguato valore indiziario; il contribuente può contrastarla fornendo prova di segno contrario.

• Art. 35, comma 3, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Una tale omissione non solo integra una violazione delle regole di riparto dell'onere della prova - laddove, in particolare, si concretizza nella mancata considerazione di fatti muniti di chiaro rilievo indiziario - ma si pone altresì in contrasto con la regola di giudizio desumibile dall' art. 35 , comma 3, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , alla quale questa Corte ha ricondotto la natura di "impugnazione-merito" dell'accertamento condotto dal giudice tributario su un atto impositivo.

  Nel giudizio tributario il giudice non deve limitarsi a eliminare l’atto per un vizio della ragione giuridica originariamente invocata dall’Ufficio: deve esaminare la pretesa nel merito e valutare gli elementi probatori rilevanti, comprese le presunzioni semplici.

Massime di principio

• Una presunzione legale introdotta successivamente ai fatti imponibili, se ha natura sostanziale, non può essere applicata retroattivamente.
• L’inapplicabilità retroattiva della presunzione legale non rende inutilizzabili i fatti sottostanti: questi possono essere valutati secondo le regole ordinarie delle presunzioni semplici.
• La detenzione di investimenti o attività finanziarie non dichiarati in un Paese a fiscalità privilegiata può costituire un indizio della natura reddituale delle somme; il giudice deve valutarne consistenza e rilevanza, considerando anche l’eventuale prova contraria del contribuente.
• Nel processo tributario di impugnazione-merito, l’annullamento dell’atto non può fondarsi soltanto sull’inapplicabilità della specifica presunzione legale invocata dall’Ufficio, quando siano stati allegati fatti potenzialmente idonei a sostenere la pretesa con presunzioni semplici.
• La cassazione con rinvio non equivale alla definitiva conferma dell’imposta: il giudice di rinvio deve riesaminare la pretesa e gli elementi probatori secondo i principi indicati.