Cassazione Civile, Sentenza n. 3583/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

Una contribuente, giudice tributario, aveva chiesto il 25 novembre 2014 il rimborso della maggiore IRPEF trattenuta sui compensi variabili maturati dal 2010 al 2013, sostenendo che gli emolumenti corrisposti in anni successivi dovessero essere assoggettati a tassazione separata ai sensi dell’art. 17 TUIR. L’Ufficio riconobbe un rimborso solo parziale, escludendo l’imposta sui compensi maturati nell’ultimo trimestre dell’anno precedente e pagati tra maggio e giugno dell’anno successivo. La contribuente impugnò il silenzio-rifiuto relativo al residuo di Euro 2.116,31 davanti alla CTP di Torino, che accolse il ricorso; la CTR del Piemonte rigettò l’appello dell’Agenzia delle entrate. In cassazione l’Agenzia propose due motivi. Con il primo denunciò violazione e falsa applicazione dell’art. 17 TUIR e della sentenza della Corte costituzionale n. 142/2014, sostenendo che la tassazione separata presuppone un ritardo patologico, non dipendente dalla volontà delle parti, mentre il pagamento dei compensi variabili dei giudici tributari nell’anno successivo sarebbe fisiologico, per i tempi tecnici di quantificazione e liquidazione; contestò inoltre che la CTR avesse considerato sufficiente il superamento del 12 gennaio e avesse disatteso la distinzione fra ritardo fisiologico e patologico. Con il secondo motivo denunciò, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, nullità della sentenza per motivazione illogica o inesistente, lamentando che la CTR non avesse considerato le festività e i congedi di inizio anno né l’accordo che escludeva il pagamento prima del 15 gennaio.

La decisione

La Corte rigetta entrambi i motivi e, quindi, il ricorso. Quanto al primo, afferma che il mero pagamento dopo il 12 gennaio non rende automaticamente l’emolumento un arretrato: la tassazione separata non si applica se il ritardo è fisiologico rispetto alla natura del rapporto e alle procedure necessarie per quantificare e liquidare il compenso. Per i compensi variabili dei giudici tributari, in mancanza di un termine normativo finale, la Corte individua per quelli dell’ultimo trimestre il limite del ritardo fisiologico nel decorso di 120 giorni dalla chiusura contabile prevista dopo il 15 gennaio, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate. Nel caso concreto, i compensi erano stati corrisposti da maggio a dicembre dell’anno successivo, oltre tale limite, senza che fossero dimostrate circostanze eccezionali: essi erano pertanto arretrati assoggettabili a tassazione separata. La CTR aveva raggiunto un esito corretto, pur seguendo un percorso argomentativo da correggere. Il secondo motivo è respinto perché la motivazione della CTR rendeva chiaramente percepibili le ragioni della decisione e non presentava un’anomalia motivazionale riconducibile alla mancanza assoluta, all’apparenza, a un contrasto irriducibile o a un’incomprensibilità obiettiva. L’Agenzia è condannata alle spese del giudizio di cassazione: Euro 1.500,00 per compensi, Euro 200,00 per esborsi, rimborso forfetario del 15% e accessori di legge. Non è applicato l’aumento previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 17, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, corrisposti nell’anno successivo a quello di maturazione, non sono ricompresi tra i redditi arretrati, assoggettabili a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 17, gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, nell’anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico rispetto alla natura del rapporto dal quale derivano, e cioè sia la necessaria conseguenza di particolari procedure per la loro quantificazione e liquidazione.

  Gli emolumenti arretrati sono assoggettabili a tassazione separata solo se il ritardo non è fisiologico rispetto alla natura del rapporto e alle procedure necessarie per quantificarli e liquidarli; un ritardo fisiologico non è sufficiente a integrare il presupposto del regime separato.

• art. 50, comma 1, lett. f), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  I compensi dei giudici tributari sono assimilati dall’art. 50 (già art. 47), comma 1, lett. f), TUIR, ai redditi di lavoro dipendente, sicchè anch’essi sono soggetti alle disposizioni inerenti a tale categoria generale, comprese quelle che determinano i principi della tassazione per cassa, per “cassa allargata” e il criterio della tassazione separata per gli emolumenti arretrati;

  I compensi dei giudici tributari, in quanto redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sono assoggettati alle regole fiscali previste per tale categoria, compresa la disciplina della tassazione separata degli arretrati.

• art. 51, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La sua stessa collocazione all’interno dell’art. 51, TUIR, e la sua rubrica, rendono palese che la norma è dettata ai fini della determinazione dell’imponibile, laddove il regime di tassazione separata opera sull’aliquota, e che la deroga, ivi statuita, al principio di cassa con “l’allargamento” della stessa sino al 12 gennaio dell’anno successivo – e sul punto la dottrina è concorde – non risponde a ragioni d’ordine sistematico, ma soltanto a quella (unanimemente riconosciuta) della presa d’atto di prassi aziendalistiche originate dall’ordinaria corresponsione delle retribuzioni mensili al personale dipendente all’inizio del mese successivo, piuttosto che alla fine del mese di riferimento, con l’esigenza di contemperare, con riguardo alla chiusura dell’esercizio annuale, il principio di competenza con quello di cassa (e, in tale ottica, va letta la “perentorietà” attribuita, dai documenti di prassi, alla data del 12 gennaio).

  La regola della cassa allargata fino al 12 gennaio riguarda la determinazione dell’imponibile e ha una funzione distinta da quella della tassazione separata. Il superamento di quella data non determina, da solo, la qualificazione del compenso come arretrato ai sensi dell’art. 17 TUIR.

• art. 13, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545

  Il D.Lgs. n. 545 del 1992, cit., art. 13, non indica per i compensi variabili un termine di pagamento e tale dato non è fissato nemmeno nei documenti di prassi

  La disposizione disciplina i compensi fissi e variabili dei componenti delle commissioni tributarie, ma non stabilisce un termine finale per il pagamento dei compensi variabili; in assenza di un termine espresso, la Corte determina il limite temporale rilevante per distinguere il ritardo fisiologico da quello eccedente.

• art. 1183 c.c.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, c.d. “fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova legittimazione nell’art. 1183 c.c. e nell’art. 97 Cost.

  In mancanza di un termine espresso per l’adempimento, il giudice può individuare il tempo congruo per la prestazione, qui utilizzato per fissare il limite del ritardo fisiologico nella liquidazione dei compensi.

• art. 97 Cost.

  In assenza di un’espressa previsione normativa circa il termine finale di corresponsione o, meglio, circa l’individuazione dei tempi tecnici mediamente occorrenti, c.d. “fisiologici”, la lacuna può essere colmata attraverso l’intervento surrogatorio di questo Giudice, che trova legittimazione nell’art. 1183 c.c. e nell’art. 97 Cost.

  Il parametro della buona amministrazione è compatibile con l’individuazione giudiziale di un termine congruo entro cui l’amministrazione deve provvedere al pagamento di diritti patrimoniali, tenendo conto delle procedure amministrative e dei controlli necessari.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Onde, a seguito della riforma del 2012 – proseguono le sezioni unite – scompare il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull’esistenza (sotto il profilo dell’assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata.

  La nullità per vizio motivazionale è configurabile solo in presenza di un’anomalia radicale, immediatamente rilevabile dal testo della sentenza, quale omissione assoluta, motivazione apparente, contraddizione irriducibile o incomprensibilità obiettiva; non basta il difetto di sufficienza.

• art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel caso in esame, diversamente da quanto asserisce l’Agenzia, la CTR ha spiegato con chiarezza le ragioni del proprio convincimento che, in sostanza, poggia su una determinata chiave di lettura del tessuto normativo e della giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

  La sentenza tributaria è adeguatamente motivata quando espone in modo comprensibile il percorso logico e giuridico che sostiene la decisione; la motivazione della CTR non era apparente né inesistente.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 – quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

  Non si applica la disposizione sul contributo unificato aggiuntivo quando la parte soccombente è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Massime di principio

• Gli emolumenti arretrati assimilati a redditi di lavoro dipendente possono essere assoggettati a tassazione separata quando il ritardo dipende da cause non imputabili alla volontà delle parti e non è fisiologico rispetto alla natura del rapporto o alle procedure di quantificazione e liquidazione; la mera corresponsione nell’anno successivo non è sufficiente.
• Il termine del 12 gennaio previsto per la cosiddetta cassa allargata attiene alla determinazione dell’imponibile e non coincide con il criterio di individuazione degli arretrati ai fini della tassazione separata: il suo superamento non determina automaticamente l’applicazione dell’art. 17 TUIR.
• Quando la disciplina non stabilisce un termine finale di pagamento e la prestazione richiede controlli e procedure amministrative, il giudice può individuare in concreto un termine congruo per distinguere il ritardo fisiologico da quello eccedente. Per i compensi variabili dei giudici tributari considerati nella decisione, la Corte ha individuato tale limite in 120 giorni dalla chiusura contabile prevista dopo il 15 gennaio, salvo circostanze eccezionali rigorosamente provate.
• La nullità della sentenza per anomalia motivazionale è configurabile solo quando il vizio, rilevabile direttamente dal testo, si traduce in mancanza assoluta o apparenza della motivazione, contraddizione irriducibile o incomprensibilità obiettiva; non è sufficiente una censura di mera insufficienza.

Come è indicizzato