Sentenza del 09/05/2018 n. 11041 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva riconosciuto a C.L. la deducibilità, ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. d-bis, del D.P.R. n. 917/1986, della somma di Euro 452.985,00 restituita a una società in liquidazione. La somma era stata originariamente prelevata dalle casse societarie, assoggettata a IRPEF come reddito diverso a seguito di accertamento e successivamente restituita in esecuzione di una transazione. L'Agenzia sosteneva che non si trattasse di somme volontariamente erogate da un ente e poi restituite, né di una restituzione derivante da un obbligo giuridico, e invocava anche il divieto di deduzione delle spese riconducibili a reato. Il contribuente contestava inoltre la legittimità del controllo formale e l'insufficiente motivazione della cartella.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e rigettato il ricorso incidentale condizionato del contribuente. Ha stabilito che la deduzione prevista dall'art. 10, comma 1, lett. d-bis, del D.P.R. n. 917/1986 richiede somme percepite da un ente erogatore, precedentemente tassate e successivamente restituite in adempimento di un obbligo di restituzione. Nel caso concreto le somme erano state distratte dalle casse sociali senza erogazione volontaria e restituite sulla base di una transazione, non dell'obbligo di restituzione dell'indebito ex art. 2033 c.c.; pertanto la deduzione non spettava. La Corte ha invece ritenuto inapplicabile, per irretroattività, il divieto di deduzione previsto dall'art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993, introdotto con efficacia dal 1° gennaio 2003. Ha inoltre ritenuto legittimo il controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e sufficientemente motivata la cartella, anche mediante rinvio alla comunicazione preventiva dell'esito del controllo. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese. La questione relativa alla liberalità di Euro 1.033,00 non è stata esaminata, non essendo stata oggetto di ricorso per cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 10, comma 1, lett. d-bis

  somme restituite al soggetto erogatore

  La deduzione è ammessa, in via restrittiva, per somme precedentemente percepite da un ente erogatore, assoggettate a tassazione secondo il principio di cassa e successivamente restituite in adempimento di un obbligo giuridico di restituzione. Non è sufficiente una restituzione volontariamente assunta mediante transazione.

• L. n. 537/1993, art. 14

  La norma disciplina la tassazione dei proventi derivanti da attività illecite. Il comma 4-bis, che vieta la deduzione dei costi o delle spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, non è stato applicato perché introdotto con efficacia dal 1° gennaio 2003 e quindi non applicabile retroattivamente.

• L. n. 537/1993, art. 14, comma 4-bis, come introdotto dalla L. n. 289/2002, art. 2, comma 8

  nella determinazione dei redditi ... non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato

  Il divieto di deduzione ha carattere sostanzialmente sanzionatorio e non può essere applicato a spese o costi sostenuti anteriormente alla sua entrata in vigore.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 36-ter

  Il controllo formale consente all'Amministrazione di richiedere documenti, verificarne la corrispondenza con quanto dichiarato e disconoscere deduzioni non spettanti quando la documentazione risulti formalmente o sostanzialmente inidonea, senza necessità di un autonomo avviso di accertamento.

• L. n. 212/2000, art. 3, comma 1

  salvo il caso di disposizioni di interpretazione autentica, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo

  Le norme tributarie si applicano, di regola, per il futuro; una norma che introduce un divieto o una conseguenza sfavorevole non può essere utilizzata per periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• Codice civile, art. 2033

  La restituzione dell'indebito presuppone un obbligo giuridico di restituire quanto ricevuto senza causa. La Corte ha distinto tale obbligo dalla restituzione effettuata in base a una transazione o a un impegno volontario.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 95, ratione temporis vigente

  È stato richiamato quale base normativa dell'originaria qualificazione fiscale delle somme come reddito diverso, poi assoggettate a IRPEF mediante accertamento.

Massime di principio

• La deduzione delle somme restituite dopo la tassazione è un'eccezione da interpretare restrittivamente: occorre dimostrare sia l'originaria percezione da parte di un soggetto erogatore sia la successiva restituzione in esecuzione di un obbligo giuridico, non di una mera scelta transattiva.
• La restituzione di somme provenienti da appropriazioni, distrazioni o altre condotte non qualificabili come erogazioni volontarie dell'ente non rientra normalmente nella disciplina delle somme restituite al soggetto erogatore.
• L'avvenuta tassazione delle somme non genera automaticamente il diritto alla deduzione quando esse vengono restituite: devono essere rispettati tutti i presupposti specifici previsti dalla norma deduttiva.
• Il controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 può comportare il disconoscimento di oneri deducibili sulla base della documentazione esibita, purché l'Ufficio non svolga un'indagine sostanziale estranea alla verifica formale.
• Una cartella emessa dopo il controllo formale può essere motivata mediante rinvio alla comunicazione preventiva dell'esito del controllo, se tale comunicazione identifica chiaramente gli oneri non riconosciuti e consente al contribuente di difendersi.
• Le norme tributarie sfavorevoli, specialmente quelle con funzione sanzionatoria o impeditiva, non possono essere applicate retroattivamente a periodi anteriori alla loro entrata in vigore.
• Quando una sentenza viene cassata con rinvio, la controversia non è necessariamente definita in via definitiva: il giudice di rinvio dovrà conformarsi ai principi stabiliti dalla Corte e decidere anche sulle questioni ancora non precluse.