Sentenza del 09/05/2018 n. 11048 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato gli avvisi di accertamento relativi agli anni 1998-2004, con cui l’associazione era stata qualificata come ente commerciale e recuperati complessivamente € 754.184,45 per IRPEG (IRPEF per il 1998), IRAP e IVA, oltre sanzioni. Con diciotto motivi hanno contestato, tra l’altro, il diniego della franchigia prevista dall’art. 143 TUIR e la qualificazione commerciale dell’ente; la valutazione delle prove dell’erogazione a pagamento di servizi a non soci; il metodo di determinazione del reddito e la mancata deduzione dei costi; le modalità dell’accertamento induttivo; e l’imputazione delle sanzioni ai gestori, lamentando anche omessa pronuncia o motivazione. La Cassazione ha rilevato che la contestazione fiscale non riguardava attività commerciali ulteriori rispetto a quella istituzionale: l’attività unitaria di palestra era stata ritenuta commerciale sulla base di prestazioni a pagamento a non soci, dichiarazioni degli utenti e documentazione extracontabile.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha stabilito che il regime dell’art. 143 TUIR presuppone che l’ente sia qualificabile come non commerciale e che spetta a chi invoca l’agevolazione provare i relativi presupposti: statuto e finalità dichiarate non bastano. Nel caso concreto la CTR aveva motivatamente escluso la natura non commerciale dell’associazione; la censura sulle prove è stata dichiarata inammissibile perché diretta a una nuova valutazione del merito. Sono stati inoltre dichiarati inammissibili i motivi sui costi per difetto di specificità e autosufficienza; rigettate le doglianze sull’accertamento induttivo, fondato su elementi ritenuti gravi, precisi e concordanti, e quelle sulle sanzioni, anche perché l’art. 7 del D.L. 269/2003 non era applicabile in assenza di personalità giuridica dell’ente. Le questioni sulle quali la CTR aveva dichiarato l’assorbimento non comportavano omessa pronuncia. Confermati gli avvisi e la decisione di merito; ricorrenti condannati alle spese di cassazione, liquidate in € 13.000, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 143, comma 1, TUIR

  Ne deriva che l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l'esenzione - ossia che l'ente sebbene somigliasse ad una attività commerciale in realtà non lo era - è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendo certo sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita.

  La franchigia prevista per gli enti non commerciali si applica solo se l’ente possiede effettivamente tale qualificazione. Chi chiede il beneficio deve provarne i presupposti concreti; lo statuto o la denominazione dell’associazione non sono sufficienti.

• Art. 2697 c.c.

  Ne deriva che l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l'esenzione - ossia che l'ente sebbene somigliasse ad una attività commerciale in realtà non lo era - è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendo certo sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita.

  In base alla regola generale sull’onere della prova, è il contribuente che invoca l’esenzione a dover dimostrare i fatti che ne consentono l’applicazione.

• Art. 73, commi 1, 4 e 5, TUIR

  E' dunque dirimente, per l'individuazione della disciplina applicabile, la qualificazione della "commercialità" dell'attività svolta, per la quale va fatto riferimento all'art. 55 T.U.I.R..

  La distinzione tra ente commerciale e non commerciale dipende dalla natura dell’attività principale o esclusiva effettivamente svolta, determinata secondo i criteri previsti dal TUIR e, nei casi indicati, sulla base dell’attività concretamente esercitata.

• Art. 55 TUIR

  Ne deriva che se l'ente, alla luce dei criteri previsti dall'art. 55 cit., svolge in via principale o esclusiva un'attività di tipo commerciale, si applicano gli artt. 81 e seg. T.U.I.R., mentre, diversamente, trovano applicazione gli artt. 143-150 T.U.I.R..

  L’attività abituale rientrante tra quelle commerciali, oppure la prestazione di servizi non compresi nell’art. 2195 c.c. organizzata in forma d’impresa, può determinare la qualificazione commerciale dell’ente e l’applicazione del regime fiscale d’impresa.

• Art. 148, commi 1, 2, 3 e 8, TUIR

  L'articolata disciplina su illustrata, dunque, presuppone, per la sua applicabilità, sempre e comunque che l'ente sia qualificabile come "non commerciale".

  Le agevolazioni associative e la decommercializzazione specifica per determinate associazioni operano soltanto per enti che siano già qualificabili come non commerciali. Il mancato rispetto delle condizioni dell’art. 148 non è il solo profilo decisivo: può essere esclusa a monte la natura non commerciale dell’ente.

• Art. 2195 c.c.

  Per tale disposizione non si considerano attività commerciali "le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c., rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione".

  La decommercializzazione dell’art. 143 richiede che si tratti di servizi non riconducibili alle attività dell’art. 2195 c.c., svolti conformemente alle finalità istituzionali, senza specifica organizzazione e con corrispettivi non superiori ai costi diretti. Nel caso deciso, tali condizioni non consentivano di qualificare come non commerciale l’attività unitaria di palestra.

• Art. 360, n. 5, c.p.c., nel testo applicabile ratione temporis

  Il controllo di logicità del giudizio di fatto, consentito dall'art. 360 c.p.c., n. 5 (testo vigente ratione temporis, anteriore alla L. n. 134 del 2012), non equivale, infatti, a una revisione del "ragionamento decisorio", ossia delle opzioni che hanno condotto il giudice di merito a una determinata soluzione, poichè tale revisione si tradurrebbe in una nuova formulazione del giudizio di merito, incompatibile con la funzione istituzionale della giurisdizione di legittimità.

  Il ricorso per cassazione non consente di sostituire la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito con una diversa ricostruzione dei fatti; il controllo motivazionale resta entro i limiti propri del giudizio di legittimità.

• Art. 109, comma 4, TUIR

  Nella vicenda in esame, del resto, il recupero è stato effettuato sulla base di corrispettivi non dichiarati ai fini Irpeg, mentre non risulta che le spese e gli altri oneri negativi siano stati imputati al conto economico o altre scritture contabili, sicchè i costi non sono deducibili ex art. 109, comma 4, (già art. 75) T.U.I.R.

  Per il caso esaminato, i costi non risultavano deducibili perché non era provata la loro imputazione al conto economico o ad altre scritture contabili. La censura dei contribuenti è stata inoltre dichiarata inammissibile per mancata indicazione specifica dei costi.

• Art. 39 D.P.R. 600/1973

  La valutazione dell'ente come commerciale ha comportato l'applicazione degli artt. 81 e segg. T.U.I.R. e, dunque, la legittima determinazione del reddito d'impresa - con valutazione ai fini impositivi anche delle quote associative e dei corrispettivi per fruire delle prestazioni - con accertamento induttivo basato su una pluralità di circostanze (dichiarazione dei beneficiari delle prestazioni a pagamento e della stessa P.; documentazione xtracontabile), idonee ad integrare elementi gravi, precisi e concordanti, spettando, per contro, ai contribuenti fornire la prova contraria.

  La riqualificazione dell’ente come commerciale ha consentito la determinazione induttiva del reddito sulla base di una pluralità di elementi presuntivi concordanti. Una volta forniti tali elementi, spettava ai contribuenti offrire prova contraria.

• Art. 7 D.L. 269/2003

  è inapplicabile il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, che si riferisce esclusivamente alle persone giuridiche o agli enti con personalità giuridica, qualità questa neppure mai dedotta dai ricorrenti.

  La norma non si applica a un’associazione priva di personalità giuridica, sicché la Corte ha escluso che potesse impedire l’imputazione delle sanzioni ai gestori nei termini contestati.

• Art. 5 D.Lgs. 472/1997

  neppure è configurabile una omessa motivazione quanto all'elemento soggettivo ovvero che la responsabilità sia stata imputata oggettivamente, traendo essa fondamento, in via di responsabilità solidale, dalla posizione ricoperta di gestori.

  La Corte ha escluso, nel caso concreto, che la responsabilità sanzionatoria fosse stata affermata in modo oggettivo: la motivazione risiedeva nella posizione dei ricorrenti quali gestori e nella responsabilità solidale.

• Art. 112 c.p.c.

  Il nono motivo è infondato avendo la CTR espressamente statuito l'assorbimento di tutte le restanti eccezioni.

  Non sussiste omessa pronuncia quando il giudice dichiara espressamente assorbite le ulteriori questioni in conseguenza della decisione adottata.

Massime di principio

• Per ottenere agevolazioni fiscali riservate agli enti non commerciali occorre dimostrare la natura effettiva dell’attività: denominazione, statuto e scopi dichiarati non prevalgono sulle modalità concrete di gestione.
• Se l’attività principale dell’ente è commerciale, non è sufficiente invocare la franchigia generale dell’art. 143 TUIR né le agevolazioni associative dell’art. 148 TUIR: queste presuppongono che l’ente sia qualificabile come non commerciale.
• La prestazione a pagamento di servizi anche a non associati può contribuire a dimostrare che l’attività è esercitata in forma commerciale, soprattutto se corroborata da dichiarazioni degli utenti e documentazione extracontabile.
• La decommercializzazione dei servizi prevista dall’art. 143 richiede la presenza congiunta dei presupposti normativi: servizio non riconducibile all’art. 2195 c.c., conformità alle finalità istituzionali, assenza di specifica organizzazione e corrispettivi non superiori ai costi direttamente imputabili.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove solo perché si dissente dalla ricostruzione fattuale del giudice di merito; le censure devono individuare un vizio ammissibile e specificamente documentato.
• Chi contesta la ricostruzione del reddito o chiede la deduzione di costi deve indicare in modo puntuale le spese e dimostrarne la rilevanza e la corretta imputazione contabile. Elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti possono fondare l’accertamento induttivo, ferma la possibilità di prova contraria.