Sentenza del 09/05/2018 n. 11049 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro l’avviso di accertamento per il 2005. Contestavano la qualificazione del Centro Sportivo come ente commerciale e il conseguente recupero di IRES e IRAP, sostenendo di poter beneficiare del regime degli enti non commerciali e delle decommercializzazioni previste dagli artt. 143 e 148 TUIR. Censuravano inoltre la valutazione delle prove circa le prestazioni a pagamento rese a non soci, il metodo induttivo e la determinazione del reddito sui ricavi, nonché vari profili di responsabilità personale per le sanzioni, che erano state quantificate in zero euro.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che la CTR aveva escluso, sulla base delle concrete modalità di svolgimento dell’attività, che il Centro fosse un ente non commerciale: la palestra costituiva l’attività unitaria dell’associazione e i servizi a pagamento erano stati resi anche a non soci, come risultava dalle dichiarazioni degli utenti e dalla documentazione extracontabile. Gli artt. 143 e 148 TUIR presuppongono che l’ente sia qualificabile come non commerciale; lo statuto e la denominazione associativa non bastano a dimostrarlo, e la prova dei requisiti agevolativi spetta a chi invoca l’esenzione. I motivi relativi all’art. 149 TUIR non investivano la ratio della decisione e sono stati dichiarati inammissibili; è stata ritenuta legittima la ricostruzione induttiva dei ricavi sulla base di più elementi presuntivi, mentre le censure sulla deduzione dei costi sono risultate inammissibili per difetto di specificità e autosufficienza. Le doglianze sulle sanzioni sono state dichiarate inammissibili per carenza di interesse, non essendo state concretamente irrogate. I ricorrenti sono stati condannati alle spese in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in 7.000 euro oltre spese prenotate a debito. La decisione impugnata proveniva dalla CTR Lombardia, che aveva respinto l’appello contro la sentenza della CTP di Bergamo.

Norme richiamate

• Art. 73 TUIR

  E' dunque dirimente, per l'individuazione della disciplina applicabile, la qualificazione della "commercialità" dell'attività svolta, per la quale va fatto riferimento all'art. 55 T.U.I.R..

  La natura commerciale o non commerciale dell’ente si determina considerando la sua attività principale o esclusiva in concreto; da tale qualificazione dipende il regime fiscale applicabile.

• Art. 55 TUIR

  Ne deriva che se l'ente, alla luce dei criteri previsti dall'art. 55 cit., svolge in via principale o esclusiva un'attività di tipo commerciale, si applicano gli artt. 81 e segg. T.U.I.R., mentre, diversamente, trovano applicazione gli artt. 143-150 T.U.I.R..

  L’attività esercitata professionalmente e abitualmente può costituire impresa commerciale anche senza una specifica organizzazione d’impresa quando rientra tra quelle dell’art. 2195 c.c.; i servizi diversi da tali attività sono commerciali se organizzati in forma d’impresa.

• Art. 143, comma 1, TUIR

  Per tale disposizione non si considerano attività commerciali "le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c., rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione".

  La decommercializzazione riguarda prestazioni ulteriori o accessorie di un ente già qualificabile come non commerciale e opera solo se ricorrono congiuntamente la conformità alle finalità istituzionali, l’assenza di specifica organizzazione e corrispettivi non superiori ai costi diretti.

• Art. 148, commi 1 e 2, TUIR

  In particolare, non concorrono a formare il reddito complessivo "l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali" e le somme versate dagli associati o partecipanti, a titolo di quote o contributi associativi; sono invece commerciali, ed hanno rilievo fiscale (salvo il art. 143, comma 1), "le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto".

  Il trattamento di favore riguarda l’attività istituzionale svolta nei confronti degli associati e le quote associative; i corrispettivi specifici per prestazioni ulteriori sono invece, in via generale, commerciali, ferma l’eventuale applicazione dell’art. 143, comma 1.

• Art. 148, comma 3, TUIR

  In questa ipotesi, riferita ad un sottoinsieme delle associazioni-enti non commerciali (tra cui le associazioni sportive dilettantistiche), non concorrono a formare il reddito complessivo - con attrazione nella non imponibilità di attività che in via generale (ex art. 55 T.U.I.R.) sarebbero altrimenti considerate commerciali - "le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti...".

  La norma può decommercializzare determinati corrispettivi specifici per attività direttamente attuative degli scopi istituzionali, ma soltanto per le associazioni appartenenti alle categorie contemplate e se sussistono le condizioni previste; non consente di superare la preliminare qualificazione dell’ente come non commerciale.

• Art. 2697 c.c.

  Ne deriva che l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l'esenzione - ossia che l'ente sebbene somigliasse ad una attività commerciale in realtà non lo era - è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendo certo sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita.

  L’ente che invoca l’esenzione deve provare i fatti che ne fondano il diritto; la sola previsione statutaria di finalità non lucrative o istituzionali non è sufficiente.

• Art. 149 TUIR

  La Corte chiarisce che la valutazione fondata sull’art. 149 non è stata usata per confondere i criteri di verifica: la ratio decisoria è l’accertamento concreto della natura commerciale dell’ente. La censura dei ricorrenti è stata dichiarata inammissibile perché non colpiva tale ratio.

• Art. 109, comma 4, TUIR

  Nella vicenda in esame, del resto, il recupero è stato effettuato sulla base di corrispettivi non dichiarati ai fini Irpeg, mentre non risulta che le spese e gli altri oneri negativi siano stati imputati al conto economico o altre scritture contabili, sicchè i costi non sono deducibili ex art. 109, comma 4, (già art. 75) T.U.I.R.

  La deduzione dei costi richiede che essi risultino imputati al conto economico o alle scritture contabili; nel caso concreto tale imputazione non risultava, e la relativa censura era inoltre priva delle necessarie specificazioni.

• Art. 39 D.P.R. n. 600/1973

  La valutazione dell'ente come commerciale ha comportato l'applicazione degli artt. 81 e seguenti T.U.I.R. e, dunque, la legittima determinazione del reddito d'impresa - con valutazione ai fini impositivi anche delle quote associative e dei corrispettivi per fruire delle prestazioni - con accertamento induttivo basato su una pluralità di circostanze (dichiarazione dei beneficiari delle prestazioni a pagamento e della stessa P.; documentazione extracontabile), idonee ad integrare elementi gravi, precisi e concordanti, spettando, per contro, ai contribuenti fornire la prova contraria.

  La ricostruzione induttiva è stata ritenuta legittima perché fondata su una pluralità di elementi convergenti, tra cui dichiarazioni e documentazione extracontabile; una volta forniti tali elementi, spetta ai contribuenti offrire prova contraria.

• Art. 2727 c.c.

  La censura contro l’uso di presunzioni successive è stata respinta: il giudice ha ritenuto che le circostanze raccolte costituissero una pluralità di elementi gravi, precisi e concordanti a sostegno della ricostruzione induttiva.

• Art. 360, n. 5, c.p.c. (testo vigente ratione temporis)

  Il controllo di logicità del giudizio di fatto, consentito infatti dall'art. 360 c.p.c., n. 5 (testo vigente ratione temporis, anteriore alla L. n. 134 del 2012), non equivale, infatti, a una revisione del "ragionamento decisorio", ossia delle opzioni che hanno condotto il giudice di merito a una determinata soluzione, poichè tale revisione si tradurrebbe in una nuova formulazione del giudizio di merito, incompatibile con la funzione istituzionale della giurisdizione di legittimità.

  Il motivo di cassazione per vizio motivazionale non consente di chiedere una nuova valutazione delle prove o una revisione del merito; la Corte verifica i limiti di legittimità, non sostituisce il proprio apprezzamento a quello del giudice di merito.

Massime di principio

• Per accedere al regime fiscale degli enti non commerciali occorre verificare l’attività effettivamente svolta e la sua prevalenza: denominazione associativa, statuto e finalità dichiarate non prevalgono sulle modalità operative concrete.
• Le agevolazioni degli artt. 143 e 148 TUIR presuppongono che l’ente sia anzitutto non commerciale. Se l’attività principale dell’associazione è esercitata con modalità commerciali, non è possibile invocare isolatamente una decommercializzazione relativa a singole prestazioni.
• L’ente che richiede un’esenzione deve documentare i requisiti sostanziali e organizzativi richiesti dalla legge; può essere rilevante la prova che i servizi a pagamento siano stati offerti anche a non associati.
• Una ricostruzione induttiva del reddito può reggere se poggia su più elementi probatori coerenti, come dichiarazioni degli utenti e documentazione extracontabile; per contrastarla occorre fornire elementi concreti di segno contrario.
• La deduzione dei costi non può essere affermata in modo generico: occorre indicare i costi, provarne la rilevanza e specificare come risultino dalle scritture contabili richieste dalla disciplina fiscale.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova ponderazione delle prove tramite una censura motivazionale; il ricorrente deve individuare un vizio ammissibile e confrontarsi con la ratio effettiva della decisione.
• Una contestazione relativa alle sanzioni può essere inammissibile per carenza di interesse quando non vi sia una sanzione concretamente irrogata.