Sentenza del 21/03/2018 n. 7032 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della CTR Toscana, che aveva annullato le riprese fiscali relative a IVA, IRPEG e IRAP per il 2003. Le contestazioni riguardavano principalmente la deduzione di perdite su crediti prive di adeguata prova circa la certezza e l'ammontare della perdita, l'imputazione di costi all'esercizio 2003 anziché al 2002, l'assenza di elementi certi e precisi per la deduzione di rinunce a crediti, spese di rappresentanza e di missione, nonché il trattamento fiscale e sanzionatorio dei costi relativi a operazioni con imprese residenti in Paesi black list. L'Agenzia proponeva ricorso per cassazione con diciannove motivi; la società proponeva ricorso incidentale sulla compensazione delle spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i motivi dal secondo al quattordicesimo e i motivi dal diciassettesimo al diciottesimo, ha rigettato il primo motivo, ha dichiarato inammissibili il quindicesimo e il sedicesimo e ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale della società. La sentenza della CTR Toscana è stata cassata con rinvio alla medesima Commissione, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. La Corte ha affermato che la deduzione dei costi deve rispettare il principio di competenza e richiede motivazione adeguata e prova di elementi certi e precisi; la data di ricezione della fattura non determina, di per sé, l'esercizio di competenza. Ha inoltre ritenuto che la CTR avesse introdotto d'ufficio, in violazione del divieto di domande nuove in appello, la questione sostanziale relativa ai requisiti di deducibilità dei costi black list, ma ha stabilito che per l'omessa indicazione separata dei costi si applicasse il regime sanzionatorio sopravvenuto più favorevole, con sanzione proporzionale e, nel regime transitorio, il cumulo previsto dalla legge.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 66, comma 3, 75 e 76, commi 7-bis e 7-ter, oggi art. 110, commi 10 e 11

  "l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui acquisisca certezza che il credito non può essere soddisfatto"

  Le perdite su crediti sono deducibili nell'esercizio in cui l'insoddisfacibilità del credito e il relativo ammontare risultano certi. Per gli altri costi vale il principio di competenza: rileva l'esercizio in cui nasce e si forma il titolo giuridico, salvo che certezza dell'esistenza o determinabilità dell'ammontare emergano successivamente.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 3, 5 e 11-bis

  Le regole di determinazione della base imponibile IRAP devono coordinarsi con i criteri fiscali di imputazione dei componenti negativi e con la disciplina delle operazioni black list.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1

  "fa espresso divieto ... di introdurre nel giudizio d'appello pretese diverse"

  In appello non possono essere introdotte contestazioni fondate su una causa petendi nuova rispetto a quella contenuta nell'atto impositivo, perché ciò comprometterebbe il diritto di difesa del contribuente.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La disciplina sopravvenuta ha trasformato l'omessa indicazione separata dei costi black list da requisito sostanziale della deduzione a violazione formale sanzionata autonomamente. Anche per le violazioni anteriori opera, nel regime transitorio, il trattamento più favorevole, con applicazione della sanzione proporzionale prevista e dell'eventuale ulteriore sanzione stabilita dal comma 303.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, commi 1 e 3-bis

  "pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese ... non indicati ... da un minimo di Euro 500 a un massimo di Euro 50.000"

  L'omessa indicazione separata dei costi black list è soggetta a una sanzione amministrativa proporzionale; nel regime transitorio la sanzione può cumularsi con quella ordinaria prevista per le irregolarità dichiarative.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per eludere le sanzioni quando la violazione sia già stata contestata o siano iniziate le operazioni di verifica.

• Art. 2697 c.c.

  L'Amministrazione deve provare i fatti che collocano il componente reddituale in un determinato esercizio; il contribuente che lo abbia registrato in un esercizio diverso deve dimostrare che solo in tale anno il costo è divenuto certo e obiettivamente determinabile.

Massime di principio

• La data di ricezione o registrazione della fattura non determina automaticamente l'esercizio di deduzione: occorre individuare quando si è formato il titolo giuridico della prestazione e quando il costo è divenuto certo e obiettivamente determinabile.
• Le perdite su crediti richiedono prova documentale concreta dell'inesigibilità e dell'ammontare; una procedura esecutiva ancora pendente normalmente non consente di imputare automaticamente la perdita all'esercizio iniziale.
• La rinuncia a un credito non è automaticamente una liberalità né automaticamente deducibile: devono essere dimostrate con elementi certi e precisi l'inesigibilità, l'inopportunità dell'azione esecutiva o la convenienza economica della rinuncia.
• Per spese di rappresentanza, pubblicità, missione e ospitalità non bastano affermazioni generiche sull'interesse aziendale: è necessaria una motivazione specifica collegata alla natura della spesa e alla sua effettiva inerenza.
• Nel processo tributario l'Amministrazione non può introdurre in appello una nuova ragione sostanziale di indeducibilità non contenuta nell'avviso di accertamento, perché il contribuente deve potersi difendere sin dal primo grado.
• Per i costi black list occorre distinguere tra requisiti sostanziali di effettività e interesse economico e obblighi formali di indicazione separata; la disciplina sopravvenuta più favorevole può sostituire l'indeducibilità con una sanzione, secondo il regime transitorio applicabile.
• Una sentenza tributaria che affermi la certezza, l'inerenza o la competenza di un costo senza indicare gli elementi probatori e il percorso logico seguito è esposta a cassazione per motivazione insufficiente o apparente.