Sentenza del 19/12/2024 n. 33319 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito della verifica fiscale relativa al 2011 e dei controlli sui rapporti con Tecnocopy Srl, l'Agenzia ha emesso un avviso di accertamento recuperando maggiori imposte IRES, IRAP e IVA: ha escluso la deducibilità di sopravvenienze passive e perdite per resi e ha rettificato il reddito e il valore della produzione. La contribuente ha contestato la motivazione della sentenza d'appello, la deducibilità delle perdite su crediti di importo non superiore a 2.500 euro, la conformità della copia informatica e la sua attestazione, la sottoscrizione e la delega del funzionario, nonché l'acquisizione della documentazione e la motivazione dell'avviso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo motivo, relativo alla deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità, e ha respinto gli altri motivi. Ha ritenuto che la soglia introdotta nel 2012 dall'art. 33, comma 5, del D.L. 83/2012 (2.500 euro per le imprese diverse da quelle di più rilevante dimensione, con credito scaduto da almeno sei mesi) fornisca un criterio interpretativo utilizzabile anche per fattispecie anteriori. Ha invece giudicato sufficiente la motivazione della CTR e infondate le contestazioni su copia e attestazione, firma e delega del funzionario, acquisizione dei documenti e motivazione dell'avviso. Ha cassato la sentenza della CTR del Veneto, che aveva accolto l'appello erariale e confermato l'accertamento dopo che la CTP di Vicenza aveva accolto il ricorso, rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto per un nuovo esame e per la regolazione delle spese. La controversia non è quindi definitivamente decisa nel merito.

Norme richiamate

• Art. 101, comma 5, del D.P.R. 917/1986 (TUIR), come modificato dall'art. 33, comma 5, del D.L. 83/2012

  La modifica, in effetti, attribuisce determinatezza e consistenza alla norma di riferimento e, nel disancorarla dall'imprecisione primigenia, fornisce un criterio di riferimento numerico alla cui luce anche la fattispecie perfezionatasi anteriormente alla modifica va senz'altro interpretata.

  La soglia quantitativa introdotta per individuare i crediti di modesta entità — 2.500 euro, o 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione, purché il credito sia scaduto da almeno sei mesi — può orientare l'interpretazione anche delle perdite relative a periodi anteriori alla modifica. La CTR ha errato nel non applicare tale criterio alla fattispecie.

• Art. 23 del D.Lgs. 82/2005 (Codice dell'amministrazione digitale)

  La copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell'art. 23 del D.Lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale.

  La copia analogica di un avviso formato e sottoscritto digitalmente può sostituire l'originale informatico e può essere notificata anche per posta, se la conformità è attestata secondo la norma. Nel caso concreto la censura è stata inoltre ritenuta carente di specificità rispetto al contenuto della delega.

• Art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. 600/1973

  In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale.

  L'avviso può essere sottoscritto dal capo dell'ufficio oppure da un funzionario delegato appartenente alla carriera direttiva; non è necessario che questi abbia qualifica dirigenziale.

• Art. 36 del D.Lgs. 546/1992

  In tema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazione delle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle.

  La motivazione della sentenza d'appello è nulla solo quando mancano del tutto l'esposizione delle censure e le ragioni per cui sono state disattese. Nel caso esaminato la motivazione, pur sintetica, consentiva di comprendere la ratio decidendi e non era apparente.

• Art. 61 del D.Lgs. 546/1992

  In tema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazione delle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle.

  Nel giudizio tributario d'appello, la nullità per motivazione mancante richiede un'assenza radicale delle ragioni della decisione; una motivazione concisa ma comprensibile non è sufficiente a determinarla.

• Art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile

  In tema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazione delle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle.

  La disposizione è richiamata insieme alle norme sul processo tributario per individuare il livello minimo di motivazione della sentenza: devono emergere le contestazioni e le ragioni della loro decisione.

• Art. 22, comma 5, del D.Lgs. 546/1992

  La Corte ha ritenuto che il disconoscimento della conformità di una copia non vincoli il giudice a negarle efficacia: la conformità all'originale può essere accertata anche attraverso altri mezzi di prova e il giudice può valutarne la forza rappresentativa.

• Art. 2917 del codice civile

  La disposizione è stata invocata dalla ricorrente nella censura sul disconoscimento della copia, ma il giudice ha respinto tale censura richiamando il potere di valutare l'efficacia rappresentativa della copia anche alla luce di altri elementi di prova.

• Art. 32 del D.P.R. 600/1973

  L'Agenzia, in effetti, ha rivolto richieste documentali specificamente indicate (libro giornale, registri iva acquisti e vendite, fatture acquisto e vendite), ai sensi, dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, con lo scopo "di esaminare in contraddittorio" quel che riguardava il "corretto adempimento degli obblighi fiscali in materia di IIDD, IRAP e IVA".

  La richiesta di documenti specificamente pertinenti alla verifica e formulata anche nell'ambito del contraddittorio è stata ritenuta legittima; non costituiva una ricerca indiscriminata della prova.

• Art. 51 del D.P.R. 633/1972

  L'Agenzia, in effetti, ha rivolto richieste documentali specificamente indicate (libro giornale, registri iva acquisti e vendite, fatture acquisto e vendite), ai sensi, dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, con lo scopo "di esaminare in contraddittorio" quel che riguardava il "corretto adempimento degli obblighi fiscali in materia di IIDD, IRAP e IVA".

  Le richieste documentali concernenti gli obblighi IVA sono state ritenute pertinenti e legittimamente acquisite, poiché collegate all'oggetto del controllo e rivolte anche in contraddittorio.

• Art. 39 del D.P.R. 600/1973

  La Corte ha rilevato che l'accertamento si fondava anche sui poteri di rettifica dei redditi determinati in base alle scritture contabili, oltre che sulla disciplina degli accertamenti parziali.

• Art. 41-bis del D.P.R. 600/1973

  La disposizione è stata indicata come base dell'accertamento parziale, insieme ai poteri di rettifica in base alle scritture contabili; la Corte ha ritenuto che il controllo fosse sorretto da tali prerogative.

Massime di principio

• Per le perdite su crediti di modesta entità, la soglia quantitativa introdotta nel 2012 può fungere da criterio interpretativo anche per fattispecie anteriori: nella decisione, il riferimento è a crediti scaduti da almeno sei mesi e inferiori a 2.500 euro, salvo la soglia di 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione.
• La motivazione di una sentenza d'appello non è apparente solo perché concisa: è sufficiente che renda riconoscibili le ragioni della decisione e il percorso seguito per respingere le censure.
• La contestazione della delega o dell'attestazione di conformità deve essere specifica e confrontarsi con il contenuto dei documenti rilevanti; non basta proporre una ricostruzione alternativa dei fatti senza riprodurre o indicare puntualmente la documentazione.
• Il disconoscimento di una copia fotostatica non impone automaticamente al giudice di considerarla inutilizzabile: la conformità e l'efficacia rappresentativa possono essere apprezzate anche sulla base di altri elementi probatori.
• La delega di firma dell'avviso di accertamento può essere documentata anche con un ordine di servizio che individui il delegato e i limiti della delega; la delega di firma non trasferisce la funzione e l'atto resta imputabile all'ufficio.
• La documentazione raccolta è legittimamente utilizzabile quando le richieste sono specifiche e coerenti con l'oggetto della verifica, anche se provengono da accessi e da successivi inviti al contraddittorio. L'avviso è adeguatamente motivato se descrive le ragioni della pretesa e rinvia ad atti istruttori conosciuti dal contribuente in modo da consentirgli di identificarne i presupposti.