Sentenza del 19/12/2024 n. 33306 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

IZO Srl aveva chiesto il rimborso delle accise pagate nel 2016 sugli oli lubrificanti Marcol 52 utilizzati per produrre vaccini veterinari esportati in Paesi extra UE. L’Ufficio aveva negato il rimborso, inizialmente rilevando carenze nella dichiarazione e l’omessa indicazione del codice doganale necessario ai controlli. La CTP di Pavia aveva accolto il ricorso, ma la CTR della Lombardia aveva accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo non provato che i quantitativi di olio fossero stati impiegati nei vaccini esportati e che non fossero stati immessi in consumo nel territorio doganale. In Cassazione la società ha proposto quattro motivi: (1) contestata la necessità di documentare l’esportazione dell’olio e la sufficienza di un’autocertificazione; (2) contestata la valutazione delle bollette doganali, sostenendo che l’olio, incorporato nei vaccini, non è indicato come prodotto autonomo; (3) dedotta l’inammissibile integrazione in giudizio delle ragioni del diniego, insieme a violazioni di norme e principi costituzionali; (4) contestata la liquidazione delle spese all’Ufficio, assistito da propri funzionari.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato tutti e quattro i motivi. Il terzo è infondato: trattandosi di diniego di rimborso, e non di un atto impositivo che esprima una pretesa fiscale, l’Amministrazione può articolare in giudizio ulteriori argomentazioni a sostegno del rigetto; il contribuente, quale attore sostanziale, deve provare il diritto al rimborso. I primi due motivi sono infondati: il rimborso richiede la prova che l’olio non sia stato immesso in consumo nel territorio doganale e che sia stato destinato ai prodotti esportati; gli oneri di contabilizzazione e la documentazione richiesta servono a rendere verificabili i quantitativi, e nel caso concreto la documentazione non dimostrava l’impiego dell’olio nei vaccini esportati. Il quarto motivo è infondato: nel processo tributario le spese a favore dell’ente impositore assistito da propri funzionari sono liquidabili secondo i parametri degli avvocati, con riduzione del 20%. Resta quindi ferma la sentenza della CTR della Lombardia, favorevole all’Ufficio. Nessuna spesa di legittimità è stata liquidata, poiché l’Amministrazione non si è costituita; è stato dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 23 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  l'Amministrazione finanziaria può esercitare in senso ampio la facoltà di controdeduzione di cui all'art. 23 D.Lgs. n. 546/1992 e, quindi, prospettare, senza che si determini vizio di ultrapetizione, argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa

  Nel giudizio sul diniego di rimborso l’Ufficio può sostenere il rigetto anche con argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle indicate nel diniego amministrativo, senza che ciò costituisca ultrapetizione.

• Art. 21, comma 2, e art. 19, lett. g), del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  le ragioni di diniego dell'Amministrazione finanziaria non necessariamente devono essere esposte in sede amministrativa, posto che il diniego dell'Ufficio non deve necessariamente essere espresso, ma può essere anche tacito

  Poiché il diniego di rimborso può anche essere tacito, le ragioni che lo sostengono non devono necessariamente essere tutte esplicitate nell’atto amministrativo: la relativa controversia e le difese dell’Ufficio si sviluppano in sede giudiziaria.

• Artt. 14, comma 6, e 62 del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA)

  Tali accise sono soggette, al pari delle accise armonizzate, alla condizione di esigibilità costituita dall'immissione in consumo nel territorio doganale. Dispone in tal senso l'art. 14, comma 6, TUA che "i prodotti assoggettati ad accisa immessi in consumo possono dar luogo a rimborso della stessa, su richiesta dell'operatore nell'esercizio dell'attività economica da lui svolta, quando sono trasferiti in un altro Stato membro o esportati."

  L’accisa sugli oli lubrificanti è dovuta quando il prodotto è immesso in consumo nel territorio doganale. Il rimborso per l’esportazione presuppone la prova dei fatti che escludono, nel caso concreto, tale condizione di esigibilità e giustificano la restituzione.

• Art. 4 del D.M. 12 dicembre 1996, n. 689

  per ottenere il rimborso previsto dall'articolo 1, comma 1, in caso di esportazione di prodotti sottoposti ad accisa armonizzata, e dall'articolo 1, comma 2, lettera d), in caso di esportazione di prodotti sottoposti ad accisa non armonizzata, il soggetto interessato presenta all'UTF domanda di rimborso allegando, a prova del buon esito dell'operazione, l'esemplare in suo possesso della bolletta di esportazione nella quale è indicato l'importo dell'imposta di cui si chiede la restituzione, munito delle attestazioni di avvenuta esportazione apposte dalla dogana dopo l'effettuazione degli opportuni riscontri

  Per il rimborso connesso all’esportazione la norma richiede la documentazione doganale attestante il buon esito dell’operazione e l’imposta richiesta a restituzione; la documentazione deve consentire di verificare l’effettiva esportazione e i quantitativi rilevanti.

• Art. 7, comma 5, del D.M. 17 settembre 1996, n. 557

  i soggetti di cui all'art. 2, comma 1, diversi dai fabbricanti di oli lubrificanti e quelli di cui all'art. 2, commi 6 e 8, tengono un registro di carico e scarico nel quale sono riportati, dalla parte del carico, le materie prime, i prodotti semilavorati, gli additivi ed i prodotti finiti ricevuti od ottenuti nell'impianto, e, dalla parte dello scarico, i prodotti finiti o semilavorati estratti, distinti a seconda della destinazione fiscale

  La registrazione di carichi e scarichi permette di ricostruire le materie prime ricevute e i prodotti ottenuti o estratti, distinguendoli per destinazione fiscale, e costituisce uno strumento di verifica dei quantitativi per i quali si chiede il rimborso.

• Art. 2697 del codice civile

  Nel giudizio per il rimborso il contribuente, che agisce per ottenere la restituzione, deve provare i presupposti sostanziali del proprio diritto, compreso l’impiego dell’olio nei prodotti effettivamente esportati e la mancata immissione in consumo.

• Art. 15, comma 2-sexies, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  nella liquidazione delle spese a favore dell'ente impositore, dell'agente della riscossione e dei soggetti iscritti nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, se assistiti da propri funzionari, si applicano le disposizioni per la liquidazione del compenso spettante agli avvocati, con la riduzione del venti per cento dell'importo complessivo ivi previsto

  Quando l’ente impositore vittorioso è assistito da propri funzionari, le spese possono essere liquidate secondo i parametri previsti per gli avvocati, ridotti del 20%.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  In caso di rigetto integrale del ricorso sussistono, se dovuto il contributo originario, i presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Chi chiede il rimborso di un tributo deve provare i fatti costitutivi del proprio diritto: non basta dimostrare che la merce finale è stata esportata se non è possibile ricostruire anche l’impiego e i quantitativi della materia prima per cui si domanda la restituzione.
• Per le accise sugli oli lubrificanti, il rimborso legato all’esportazione dipende dalla prova che l’olio sia stato destinato ai prodotti esportati e non sia stato immesso in consumo nel territorio doganale. Registri di carico e scarico e documenti doganali sono strumenti essenziali per rendere verificabili tali circostanze.
• Nel giudizio relativo a un diniego di rimborso, l’Amministrazione può formulare in sede processuale difese ulteriori rispetto alla motivazione contenuta nel diniego amministrativo; il divieto di integrazione postuma della motivazione dell’atto impositivo non si applica automaticamente a questa diversa situazione.
• Le formalità documentali non sono un fine autonomo: servono a consentire i controlli sui quantitativi. Tuttavia, la loro inosservanza può rendere difficile o impossibile provare i presupposti sostanziali del rimborso e condurre al rigetto della domanda.
• Nel processo tributario, l’ente impositore vittorioso assistito da propri funzionari può ottenere la liquidazione delle spese secondo i parametri degli avvocati, con la riduzione prevista dalla legge.