Sentenza del 19/12/2024 n. 33338 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito della verifica fiscale relativa al 2011 e dell’esame dei rapporti con Tecnocopy Srl, l’Agenzia ha emesso un avviso di accertamento parziale recuperando maggiori IRES, IRAP e IVA. Ha escluso la deducibilità di sopravvenienze passive e perdite su crediti, comprese quelle riferite a crediti di modesta entità, e ha contestato componenti imponibili connesse alla cessione di un ramo d’azienda. La contribuente ha impugnato l’atto, contestando, tra l’altro, la motivazione della sentenza d’appello e dell’avviso, la deducibilità delle perdite su crediti inferiori a 2.500 euro, la conformità della copia informatica, la sottoscrizione e la delega del funzionario, nonché l’acquisizione della documentazione e la pretesa ricerca indiscriminata della prova.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo, relativo alla deducibilità delle perdite su crediti di modesta entità: la soglia introdotta nel 2012 dall’art. 33, comma 5, del D.L. n. 83/2012 (2.500 euro per le imprese non di maggiori dimensioni, purché il credito fosse scaduto da almeno sei mesi) va considerata anche nell’interpretazione della disciplina applicabile alla fattispecie anteriore. Ha respinto tutte le altre censure: la motivazione della CTR era comprensibile; le contestazioni sulla conformità documentale e sulla delega non erano fondate o sufficientemente specifiche; l’atto risultava sottoscritto e motivato in modo valido; la documentazione era stata acquisita in relazione all’oggetto della verifica e mediante richieste pertinenti. La sentenza della CTR del Veneto, che aveva accolto l’appello erariale e confermato l’accertamento, è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto per un nuovo esame e per la regolazione delle spese. La motivazione presenta un’incongruenza: un passaggio afferma che il primo motivo è infondato e il secondo fondato, mentre la parte finale indica l’accoglimento del secondo motivo e il rigetto delle altre censure; il dispositivo conferma quest’ultima statuizione.

Norme richiamate

• Art. 101, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), come modificato dall’art. 33, comma 5, del D.L. n. 83/2012

  La modifica, in effetti, attribuisce determinatezza e consistenza alla norma di riferimento e, nel disancorarla dall'imprecisione primigenia, fornisce un criterio di riferimento numerico alla cui luce anche la fattispecie perfezionatasi anteriormente alla modifica va senz'altro interpretata.

  La soglia quantitativa introdotta nel 2012 per i crediti di modesta entità, scaduti da almeno sei mesi, costituisce un criterio oggettivo utile anche per interpretare la disciplina delle perdite su crediti relative a periodi anteriori alla modifica.

• Art. 23 del D.Lgs. n. 82/2005

  La copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell'art. 23 del D.Lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale.

  La copia analogica di un avviso informatico può sostituire l’originale e può essere notificata validamente anche per posta, se è firmata digitalmente dal funzionario incaricato e ne è attestata la conformità secondo la norma.

• Art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale.

  L’avviso deve essere firmato dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla carriera direttiva; non è necessario che il delegato abbia qualifica dirigenziale.

• Art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e art. 51 del D.P.R. n. 633/1972

  L'Agenzia, in effetti, ha rivolto richieste documentali specificamente indicate (libro giornale, registri iva acquisti e vendite, fatture acquisto e vendite), ai sensi, dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, con lo scopo "di esaminare in contraddittorio" quel che riguardava il "corretto adempimento degli obblighi fiscali in materia di IIDD, IRAP e IVA".

  Le richieste documentali pertinenti e specificamente collegate alla verifica possono essere utilizzate nell’accertamento; nel caso esaminato l’acquisizione non costituiva una ricerca indiscriminata, essendo funzionale al controllo degli obblighi fiscali oggetto dell’indagine.

• Art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973

  In tal senso, l'accertamento si sorreggeva sul ricorso alle prerogative contemplate per un verso dall'art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 (redditi determinati in base alle scritture contabili), per altro verso dall'art. 41 bis del D.P.R. 600/73 (accertamenti parziali).

  L’accertamento può fondarsi sui poteri di determinazione del reddito in base alle scritture contabili e sulle prerogative proprie dell’accertamento parziale, secondo la natura delle contestazioni.

• Artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546/1992 e art. 118 delle disposizioni di attuazione del c.p.c.

  In tema di contenzioso tributario, la sentenza di appello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. c.p.c., se è completamente priva dell'illustrazione delle censure sollevate dall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle.

  La motivazione della sentenza d’appello è nulla solo quando manchino del tutto sia l’esposizione delle censure sia le ragioni per cui sono state disattese; una motivazione concisa è sufficiente se permette di comprendere la ratio decidendi.

Massime di principio

• Per le perdite su crediti di modesta entità, la soglia monetaria introdotta successivamente può fungere da criterio interpretativo oggettivo anche per fattispecie anteriori, secondo il principio affermato in questa decisione. La deduzione automatica richiede comunque che ricorrano i presupposti normativi, tra cui la scadenza del credito da almeno sei mesi.
• La motivazione di una sentenza tributaria non è apparente solo perché sintetica: deve però consentire di identificare le ragioni decisive della pronuncia e la risposta alle contestazioni rilevanti.
• La delega alla firma dell’avviso di accertamento non richiede necessariamente una qualifica dirigenziale. L’Amministrazione deve poter dimostrare l’esistenza della delega e l’individuabilità del delegato e dei limiti dell’incarico.
• Il disconoscimento della conformità di una copia non vincola automaticamente il giudice: la corrispondenza all’originale può essere valutata anche attraverso altri elementi probatori.
• L’acquisizione di documenti fiscali non integra una ricerca indiscriminata quando le richieste sono specifiche e pertinenti all’oggetto della verifica e sono rivolte a chiarire le componenti reddituali esaminate.
• Un avviso per relationem può essere adeguatamente motivato quando richiama atti conosciuti dal contribuente e, insieme alla motivazione espressa, consente di individuare i presupposti di fatto e di diritto della pretesa.