Cassazione Civile, Ordinanza n. 17047/2023 del 14/06/2023

Esito

La controversia

Nel 2013 alcuni soci di una società in accomandita semplice stipularono un preliminare di cessione della totalità delle quote sociali, subordinato all'acquisizione di un ulteriore complesso aziendale appartenente a un'altra società riconducibile ad alcuni dei medesimi soggetti. Successivamente il complesso aziendale venne ceduto alla società e, in seguito, le quote sociali furono trasferite a più soggetti. L'Ufficio ritenne che la sequenza negoziale integrasse sostanzialmente una cessione d'azienda e liquidò imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, riqualificando gli atti ex art. 20 d.P.R. 131/1986. La CTP respinse i ricorsi dei contribuenti, la CTR confermò ritenendo legittima la riqualificazione in base alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici degli atti. In cassazione i contribuenti dedussero: violazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 per avere la CTR valorizzato elementi estranei al contenuto dell'atto; applicazione della modifica normativa introdotta dalla L. 205/2017 e della sua interpretazione autentica; omesso esame del motivo d'appello sulla pretesa natura antielusiva dell'art. 20; violazione dell'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c. per aver applicato una logica antielusiva senza le garanzie procedimentali; omessa pronuncia sulla rideterminazione del valore dell'azienda; omessa pronuncia sulla disapplicazione delle sanzioni; applicazione dello ius superveniens quanto alle sanzioni in forza dell'art. 3, comma 2, d.lgs. 472/1997.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso: ha affermato che, nel testo dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 come risultante dalle modifiche introdotte dalla L. 205/2017 e qualificato dalla L. 145/2018 come interpretazione autentica, la qualificazione ai fini dell'imposta di registro deve avvenire sulla base del solo contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati. Ha quindi escluso che, nel caso concreto, potesse essere sostenuta la riqualificazione unitaria come cessione d'azienda attraverso la concatenazione degli atti. Ha inoltre rilevato che non poteva configurarsi, nel caso, una fattispecie di abuso del diritto e che non risultava applicata la procedura dell'art. 10-bis l. 212/2000. Per tali ragioni la sentenza della CTR è stata cassata e, decidendo nel merito, è stato accolto l'originario ricorso dei contribuenti. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per l'evoluzione normativa e giurisprudenziale intervenuta.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  come modificato dall'art. 1, comma 87, L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084, L. n. 145/2018

  ai fini dell'imposta di registro l'interpretazione dell'atto deve avvenire solo sulla base del suo contenuto, prescindendo da elementi extratestuali e dagli atti collegati; l'Amministrazione non può travalicare lo schema negoziale tipico risultante dall'atto stesso.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205

  "prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati"

  ha modificato l'art. 20 imponendo un criterio ermeneutico testuale per la qualificazione degli atti ai fini dell'imposta di registro.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131

  conferma che la disciplina novellata dell'art. 20 ha valore di interpretazione autentica.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato dai ricorrenti per sostenere che la logica antielusiva e le relative garanzie procedimentali riguardano le imposte dirette e non l'art. 20 dell'imposta di registro.

• art. 2697 c.c.

  richiamato nel motivo sulla ripartizione dell'onere probatorio nella ricostruzione della pretesa fiscale.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per denunciare omessa pronuncia su alcuni motivi di appello, in particolare sulla rideterminazione del valore e sulle sanzioni.

• art. 360 c.p.c.

  indicato come parametro processuale dei motivi di ricorso per violazione di legge e omessa pronuncia.

• art. 10-bis l. 27 luglio 2000, n. 212

  la Corte osserva che non risultava applicata la specifica procedura antielusiva prevista dalla norma prima della notifica dell'atto impositivo.

• art. 3, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato dai ricorrenti in relazione alla non punibilità della condotta alla luce dello ius superveniens, con riferimento alle sanzioni amministrative.

• artt. 3 e 53 Cost.

  richiamati nel passaggio sulla giurisprudenza costituzionale che ha ritenuto non fondata la questione di legittimità dell'art. 20 come novellato.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione dell'atto va compiuta sulla base degli elementi desumibili dall'atto registrato, senza fare ricorso ad atti collegati o a vicende extratestuali, quando la disciplina applicabile esprima in tal senso una chiara opzione legislativa.
• La riqualificazione fiscale non può spingersi oltre lo schema negoziale tipico risultante dall'atto presentato, se l'operazione non emerge dal contenuto documentale in modo coerente e autonomo.
• La funzione antielusiva non può essere automaticamente trasposta nella disciplina dell'imposta di registro quando l'ordinamento richiede per l'abuso del diritto la specifica applicazione delle garanzie procedimentali previste dalla relativa norma generale.
• Quando una disposizione sopravvenuta è qualificata dal legislatore come interpretazione autentica, essa incide anche sulla lettura della norma previgente secondo il significato così precisato, nei limiti della sua applicazione al caso concreto.

Come è indicizzato