Cassazione Civile, Ordinanza n. 08203/2025 del 28/03/2025

Esito

La controversia

La società aveva effettuato nel 2010 un investimento per l'acquisto di un impianto fotovoltaico, fruendo della tariffa incentivante del c.d. conto energia. Successivamente aveva ritenuto di poter cumulare tale incentivo con la detassazione per investimenti ambientali prevista dall'art. 6, comma 13, L. n. 388/2000 (Tremonti Ambiente) e, per questo, aveva presentato una dichiarazione integrativa nella quale aveva effettuato una variazione in diminuzione, indicando la relativa agevolazione in relazione all'anno d'imposta 2010 e ai riporti negli anni successivi. L'Ufficio aveva però disconosciuto la perdita/agevolazione e iscritto a ruolo la maggiore IRES, dando origine alla cartella impugnata. La CTR aveva ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa, perché presentata il 27 settembre 2013 oltre il termine che, secondo il giudice di merito, scadeva il 31 dicembre 2012. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto: 1) violazione dell'art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998 e dei principi sull'emendabilità della dichiarazione, sostenendo che la dichiarazione dei redditi è dichiarazione di scienza emendabile anche in contenzioso; 2) violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 e dell'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, lamentando che la CTR avesse ancorato l'emendabilità a un termine non corretto e a requisiti non previsti; 3) omesso esame di fatti decisivi, poiché i dubbi interpretativi non riguardavano solo la cumulabilità tra incentivo e detassazione, ma anche limiti quantitativi, qualificazione dell'impianto come investimento ambientale, modalità di calcolo del sovraccosto e adempimenti previsti dalla legge.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati i primi due motivi. Ha affermato che, in tema di imposte dirette, la dichiarazione dei redditi è normalmente una dichiarazione di scienza e, se affetta da errore di fatto o di diritto, può essere emendata anche in sede contenziosa per evitare che il contribuente sia assoggettato a un prelievo più gravoso di quello dovuto. Nel caso concreto, la mancata fruizione tempestiva dell'agevolazione non dipendeva da una scelta discrezionale della società, ma da un'obiettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra tariffa incentivante e Tremonti Ambiente, incertezza poi risolta dal D.M. 5 luglio 2012. Ha quindi ritenuto che la contribuente avesse diritto a presentare la dichiarazione integrativa e a fruire dell'agevolazione, non emergendo ragioni ostative. È stato inoltre richiamato l'orientamento secondo cui, decorso il termine per la dichiarazione integrativa a favore, l'agevolazione può essere recuperata con istanza di rimborso. Il terzo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio al giudice a quo in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  consente l'integrazione delle dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini di esercizio del potere accertativo

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  nella versione ratione temporis consente la dichiarazione integrativa a favore entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d'imposta successivo; il termine rileva ai fini dell'utilizzo in compensazione, non esclude in assoluto l'emendabilità in giudizio

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato come termine entro il quale la dichiarazione può essere modificata/emendata nel quadro della pretesa tributaria

• art. 6, comma 13, L. 23 dicembre 2000, n. 388

  prevede la detassazione della quota di reddito destinata ad investimenti ambientali (Tremonti Ambiente)

• art. 25, comma 10, D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28

  richiamato per il regime della tariffa incentivante del conto energia

• art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  citato in relazione alla compensazione dell'eventuale credito emergente dalla rettifica

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  indicato come rimedio, in via alternativa, per recuperare l'agevolazione dopo la scadenza del termine per la dichiarazione integrativa a favore

• artt. 1427 ss. c.c.

  richiamati con riferimento ai vizi dell'errore e alla riconoscibilità dell'errore nei casi in cui la dichiarazione abbia natura negoziale

• art. 53 Cost.

  usato come parametro per escludere che il contribuente sia assoggettato a tributi maggiori di quelli dovuti

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno dell'esigenza di correttezza dell'azione amministrativa

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 c.p.c.

  indica i vizi dedotti in cassazione: violazione di legge e omesso esame di fatto decisivo

Massime di principio

• In tema di imposte dirette, la dichiarazione dei redditi ha normalmente natura di dichiarazione di scienza ed è emendabile quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un'imposizione superiore a quella dovuta.
• Il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa a favore incide sull'utilizzo del credito in compensazione, ma non esaurisce la possibilità del contribuente di contestare in giudizio una maggiore pretesa tributaria fondata su una dichiarazione errata.
• Quando l'omessa fruizione di un'agevolazione fiscale dipende da un'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, l'errore dichiarativo è emendabile mediante dichiarazione integrativa.
• Se la disciplina agevolativa consente la variazione in diminuzione nell'anno di effettuazione dell'investimento, la corretta rilevanza fiscale può essere recuperata anche attraverso una dichiarazione integrativa che recepisca la riliquidazione degli anni interessati.
• Una volta che la Corte riconosca la fondatezza della censura principale sulla emendabilità della dichiarazione e sul diritto all'agevolazione, i motivi ulteriori che presuppongono una diversa soluzione restano assorbiti.

Come è indicizzato