Cassazione Civile, Ordinanza n. 36283/2022 del 13/12/2022

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti della società per recuperare a tassazione, ai fini IRES, IRAP e IVA, diversi costi imputati al bilancio 2006, ritenuti non deducibili, non inerenti o non di competenza. La CTP aveva accolto solo in parte il ricorso della società; la CTR, riuniti gli appelli di entrambe le parti, aveva confermato solo in parte la decisione di primo grado, riconoscendo la deducibilità di alcuni costi e negandola per altri. In cassazione, l’Agenzia ha censurato: 1) la deducibilità degli ammortamenti di immobilizzazioni materiali riferite a un complesso aziendale locato a terzi; 2) la deducibilità di costi per servizi, noleggi e materie prime relativi a lavori presso uno stabilimento alberghiero, dedotti in assenza di fatture o ricavi futuri; 3) la qualificazione come costi di manutenzione, e non di completamento, di spese per la costruzione di nuovi immobili. La società, con ricorso incidentale, ha contestato: 1) la mancata convocazione a seguito di istanza di accertamento con adesione; 2) la ripresa a tassazione dei canoni di leasing per un immobile ritenuto non strumentale; 3) l’asserita introduzione in appello, da parte dell’Ufficio, di una difesa nuova e diversa rispetto all’atto impositivo e al primo grado, in violazione del divieto di mutatio libelli e dei principi di buona fede.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, perché la censura si limitava a contrapporre una diversa interpretazione dei contratti di affitto d’azienda senza indicare quali regole ermeneutiche fossero state violate. Ha accolto il secondo motivo del ricorso principale, ritenendo che la CTR avesse errato nel riconoscere la deducibilità dei costi relativi a servizi, noleggi e materie prime senza adeguata prova della loro esistenza, entità e competenza, prova che incombeva sulla contribuente; su questo punto la sentenza è stata cassata con rinvio. Ha rigettato il terzo motivo del ricorso principale, perché la CTR aveva correttamente circoscritto la deducibilità delle spese per nuovi immobili entro il limite normativo previsto per le manutenzioni. Quanto al ricorso incidentale della società, la Corte ha rigettato il primo motivo, riaffermando che la mancata convocazione del contribuente a seguito di istanza di accertamento con adesione non comporta nullità dell’accertamento. Ha rigettato anche il terzo motivo, reputando che l’argomento dell’Ufficio sulla non strumentalità dell’immobile locato fosse solo una specificazione delle difese già svolte. Ha invece accolto il secondo motivo incidentale, osservando che la strumentalità dell’immobile va valutata in concreto, in rapporto all’attività dell’impresa, e che la CTR si era limitata a escluderla per il solo fatto che il bene era locato a terzi; anche su questo capo la sentenza è stata cassata con rinvio. La causa è stata quindi rinviata alla CTR della Calabria per nuovo esame dei due punti accolti e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 102, comma ottavo, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La Corte richiama la disciplina fiscale degli ammortamenti e afferma che la deducibilità dipende dalla corretta qualificazione del bene e dalla disciplina applicabile al rapporto di affitto d’azienda; il motivo è però dichiarato inammissibile per difetto di specifica censura delle regole ermeneutiche contrattuali.

• art. 109, comma primo, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Le componenti negative di reddito sono deducibili solo se provate dal contribuente quanto a esistenza, entità e competenza temporale.

• art. 2697 c.c.

  L’onere di dimostrare la deducibilità delle spese e la loro imputazione all’esercizio di competenza grava sul contribuente.

• art. 102, comma sesto, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Le spese di manutenzione sono deducibili entro il limite normativo, mentre le spese di costruzione/completamento devono essere patrimonializzate se non riconducibili a manutenzioni.

• art. 6, comma 4, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  La mancata convocazione del contribuente dopo l’istanza di accertamento con adesione non determina nullità del procedimento, non essendo prevista espressamente dalla legge.

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La Corte conferma che la norma attribuisce all’Ufficio una facoltà e non un obbligo di convocazione del contribuente in tali ipotesi.

• art. 109, comma quinto, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  I costi possono essere dedotti anche se non risultano dal conto profitti e perdite, purché siano desumibili dalle scritture contabili.

• art. 102, commi primo e ottavo, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La strumentalità di un immobile va verificata in concreto, in rapporto all’attività dell’impresa, e non in senso astratto.

• art. 19 d.P.R. 1° ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dalla contribuente a sostegno della deducibilità/gestione delle operazioni relative al leasing, senza che la Corte ne sviluppi una specifica interpretazione autonoma nel passo riportato.

• art. 23 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dalla contribuente per sostenere l’inammissibilità di nuove difese in appello dell’Ufficio; la Corte respinge la censura perché la variazione argomentativa era solo specificativa.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Invocato dalla contribuente in relazione alla motivazione dell’atto impositivo; la Corte ritiene che le difese dell’Ufficio in appello restassero collegate alla vicenda sostanziale originaria.

• l. 212/2000

  Richiamata dalla contribuente per denunciare violazione dei principi di buona fede nei rapporti con l’Erario; la censura è stata ritenuta infondata.

Massime di principio

• Nelle controversie sulla deducibilità dei costi, il contribuente deve provare l’esistenza della componente negativa, la sua entità e la sua imputazione all’esercizio di competenza; la mera contabilizzazione o annotazione in un conto non basta, da sola, a fondare la deduzione.
• La strumentalità di un bene ai fini fiscali va accertata in concreto, con riferimento alla sua funzionalità rispetto all’attività d’impresa, e non esclusivamente sulla base della circostanza che il bene sia locato o non direttamente utilizzato in senso materiale dal titolare.
• Nel giudizio di legittimità, la censura di violazione delle regole ermeneutiche contrattuali è inammissibile se la parte si limita a prospettare una diversa interpretazione del contratto senza indicare specificamente quali canoni di interpretazione siano stati violati.
• La mancata convocazione del contribuente dopo l’istanza di accertamento con adesione non comporta, di per sé, nullità dell’accertamento, ove la sanzione non sia espressamente prevista dalla legge.
• In appello sono consentite specificazioni o precisazioni delle difese già svolte, purché restino collegate alla medesima vicenda sostanziale e non introducano una causa petendi del tutto nuova.
• Le spese di manutenzione sono deducibili entro i limiti di legge, mentre le spese che attengono alla costruzione o al completamento di nuovi immobili non possono essere trattate come semplici manutenzioni solo per effetto della qualificazione attribuita dalla parte.

Come è indicizzato