Sentenza del 13/12/2024 n. 32432 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il recupero dell’IVA 2012 su cessioni di autovetture effettuate senza applicazione dell’imposta a Ecotex S.r.l., A.A. S.r.l., WD Italia S.p.A. e Auto Drivers S.r.l., sulla base di dichiarazioni d’intento ritenute ideologicamente false. Dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Milano e dell’appello da parte della CTR lombarda, BMW ha proposto sei motivi: mancata ostensione degli atti relativi alle frodi e violazione del diritto di difesa; contestazione degli indizi e della presunzione che la cedente conoscesse o potesse conoscere la frode; rilevanza dell’iscrizione dei cessionari al VIES; illegittima applicazione al cedente delle sanzioni previste per le dichiarazioni d’intento false; sproporzione della sanzione, indicata nel ricorso come pari al 180% dell’imposta, con richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE. La CTR aveva valorizzato, tra l’altro, irreperibilità, carenze documentali e anomalie risultanti dal Registro delle imprese, quali assenza di struttura e dipendenti, mutamenti radicali dell’oggetto sociale e crescita del fatturato non coerente con la struttura aziendale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato: la contestazione sull’accesso agli atti era generica e BMW non ha dimostrato che la loro tempestiva ostensione avrebbe potuto condurre a un esito diverso. I motivi secondo, terzo e quarto sono stati dichiarati inammissibili o infondati: miravano a rimettere in discussione valutazioni di fatto della CTR e gli indizi, considerati nel loro complesso, erano idonei a fondare la conoscibilità della frode; partita IVA e iscrizione VIES, elementi formali, non erano sufficienti a superare le anomalie sostanziali. È stato respinto anche il quinto motivo: il cedente risponde di una propria violazione dell’onere di diligenza e le sanzioni riguardano condotte a lui imputabili, non un fatto altrui. Respinto infine il sesto motivo: la frode aveva prodotto perdita di gettito e pregiudizi estesi alle successive cessioni, senza circostanze concrete che rendessero sproporzionata la sanzione minima applicata; non sussistevano quindi i presupposti per il rinvio pregiudiziale. BMW è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 8.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972

  la non imponibilità ai fini IVA è subordinata alla dichiarazione scritta di responsabilità del cessionario sulla destinazione del bene fuori del territorio comunitario ed al possesso dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dall' art. 8 D.P.R. 633 del 1972 , mentre la stessa viene meno ove si accerti che i beni non siano stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione sia ideologicamente falsa, con la conseguenza che il cedente deve assolvere successivamente l'imposta su tali beni, salvo che risulti provato che egli abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurarsi che la cessione effettuata non lo conducesse a partecipare alla frode

  La non imponibilità per le cessioni a esportatori abituali presuppone dichiarazione d’intento e requisiti sostanziali. Se la dichiarazione è falsa e il bene non è effettivamente esportato, l’IVA è dovuta dal cedente, salvo che dimostri di aver adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di partecipare alla frode.

• Art. 1, comma 1, lett. c), D.L. n. 746/1983, convertito dalla L. n. 17/1984, come modificato dalla L. n. 311/2004

  secondo cui tale dichiarazione deve essere consegnata o spedita al fornitore o prestatore, ovvero presentata in dogana, prima dell'effettuazione della operazione e, nella prima ipotesi, il cedente o prestatore deve comunicare all'Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta.

  La dichiarazione d’intento deve precedere l’operazione e, quando è consegnata al fornitore, il cedente deve trasmetterne telematicamente i dati all’Agenzia delle entrate entro il giorno 16 del mese successivo.

• Art. 7, comma 3, D.Lgs. n. 471/1997

  L' art. 7 , comma 3, ultimo periodo del D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 prevede che qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell'omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa.

  La responsabilità esclusiva del cessionario per la dichiarazione d’intento priva dei presupposti non esclude la responsabilità del cedente per una propria condotta partecipativa alla frode, quando abbia omesso la diligenza ragionevolmente esigibile.

• Art. 1, comma 384, L. n. 311/2004

  "Chiunque omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all' articolo 1 , comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746 , convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17 , introdotto dal comma 381, o la invia con dati incompleti o inesatti, è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell'imposta evasa correlata all'infedeltà della dichiarazione ricevuta".

  Il cedente che omette o trasmette in modo incompleto o inesatto la comunicazione prevista dalla disciplina risponde in solido con l’acquirente dell’imposta evasa correlata alla dichiarazione infedele.

• Art. 2697 c.c.

  La decisione applica le regole sull’onere della prova: l’Amministrazione può fondare l’accertamento su indizi attendibili idonei a integrare una presunzione semplice; al cedente spetta dimostrare di non conoscere né poter conoscere la frode, nonostante l’adozione delle misure ragionevoli esigibili.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  ai fini del soddisfacimento dell'onere probatorio dell'Ufficio, non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità, con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base a regole di esperienza

  La prova presuntiva non richiede una connessione causale certa ed esclusiva: è sufficiente che il fatto ignoto sia una conseguenza ragionevolmente possibile del fatto noto secondo normalità ed esperienza. Gli indizi vanno valutati globalmente, non isolati uno per uno.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  In cassazione la violazione di legge riguarda l’erronea interpretazione della fattispecie astratta, non la diversa ricostruzione dei fatti. La richiesta di rivalutare gli indizi e le risultanze di causa non è ammissibile come censura di violazione di legge; il vizio di omesso esame resta soggetto ai limiti processuali indicati dalla Corte, tra cui la doppia conforme.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  Le norme sono state invocate dalla ricorrente, ma la Corte non ha ravvisato una specifica violazione: la censura non individuava puntualmente gli atti mancanti né dimostrava che la loro acquisizione avrebbe potuto modificare l’esito.

• Art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Il diritto di difesa e di accesso agli elementi del fascicolo non comporta un accesso indiscriminato a tutti gli atti relativi a terzi: riguarda le informazioni considerate dall’Amministrazione e utili alla difesa, con necessaria dimostrazione che la loro tempestiva conoscenza avrebbe potuto incidere sull’esito.

• Artt. 5, commi 4 e 6, commi 1, 4 e 5, D.Lgs. n. 471/1997

  Le disposizioni sanzionatorie sono state ritenute applicabili al cedente per violazioni proprie connesse alla partecipazione alla frode e alla conseguente applicazione indebita della non imponibilità; non si tratta di imputargli semplicemente la condotta del cessionario.

• Art. 7, comma 3, D.Lgs. n. 471/1997, quanto alle sanzioni

  La previsione di responsabilità del cessionario per la dichiarazione d’intento falsa non immunizza il cedente dalle sanzioni per le proprie violazioni quando, per mancata diligenza, abbia concorso alla frode e al mancato versamento dell’imposta.

• Art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 472/1997

  è intervenuta anche la Corte costituzionale che ha suggerito il ricorso al potere di riduzione delle sanzioni di cui all' art. 7 , comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997 , al fine di una risposta rispettosa del principio di proporzionalità, quando "risultino allegate circostanze tali da consentirlo"

  Il potere di riduzione della sanzione può consentire di adeguarne l’importo alle circostanze concrete, quando siano allegate circostanze che giustifichino tale intervento.

• Principio unionale di proporzionalità delle sanzioni IVA

  Al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell'infrazione che detta sanzione mira a penalizzare, nonché delle modalità di determinazione dell'importo della sanzione stessa.

  La proporzionalità va valutata considerando gravità e natura della violazione e modalità di calcolo della sanzione. Un automatismo può essere sproporzionato soprattutto se manca frode, non vi è perdita di gettito o ricorrono circostanze specifiche; nel caso concreto, frode e perdita di gettito hanno escluso tale esito e il rinvio pregiudiziale.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Poiché il ricorso è stato integralmente rigettato, la Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

• Art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997

  È richiamato nel testo solo quale disposizione relativa alla sanzione per dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta; non è oggetto di autonoma interpretazione della Corte, che ha comunque confermato le sanzioni applicate per violazioni imputabili al cedente.

• Art. 6, commi 1, 4 e 5, D.Lgs. n. 471/1997

  È richiamato in relazione alle sanzioni per infedele fatturazione di operazioni imponibili. La Corte ha ritenuto che le sanzioni colpissero violazioni proprie della cedente, resa partecipe della frode per inosservanza dell’onere di diligenza.

Massime di principio

• Nelle operazioni non imponibili fondate su dichiarazioni d’intento, la regolarità formale del cliente (partita IVA o iscrizione al VIES) non basta a escludere la responsabilità del fornitore se emergono anomalie sostanziali sull’effettiva operatività, solidità o struttura dell’impresa.
• Il cedente deve adottare controlli ragionevoli e commisurati alle circostanze, estesi oltre le verifiche formali; l’obbligo di prudenza si intensifica quando risultano indizi anomali, quali assenza di dipendenti o struttura, cambi radicali di attività e crescita del fatturato non coerente.
• L’Amministrazione può provare la conoscibilità della frode mediante presunzioni semplici: gli indizi vanno valutati nel loro insieme e non occorre dimostrare con certezza ogni singola operazione se gli elementi convergenti rendono ragionevolmente probabile la frode.
• Per contestare in giudizio la mancata ostensione di documenti, il contribuente deve indicare quali informazioni utili alla difesa non siano state comunicate e spiegare concretamente come la loro tempestiva disponibilità avrebbe potuto condurre a un diverso esito; non è sufficiente lamentare in astratto l’accesso incompleto al fascicolo di terzi.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione degli indizi sotto la veste di violazione di legge: occorre denunciare un effettivo errore nell’interpretazione della norma o rispettare i rigorosi limiti del vizio di motivazione.
• La responsabilità del fornitore non deriva automaticamente dalla falsità della dichiarazione del cliente: può fondarsi sulla condotta propria del cedente, quando abbia omesso la diligenza esigibile e abbia così partecipato a operazioni fraudolente che hanno prodotto perdita di gettito.
• La proporzionalità di una sanzione va verificata alla luce della gravità e degli effetti concreti della violazione. L’automatismo sanzionatorio può risultare problematico in assenza di frode o perdita d’imposta, ma frode, perdita di gettito e ricadute sulle successive operazioni possono giustificare la sanzione applicata.