Cassazione Civile, Sentenza n. 10887/2023 del 24/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento (IRES e IRAP anni 2004-2007) per: mancato riconoscimento di ammortamento di costi capitalizzati (addestramento e qualificazione del personale) del 2002; disconoscimento parziale dei canoni di leasing per aeromobili (presunta esterovestizione dell'operazione di acquisto/locazione); inerenza e deducibilità di costi di pubblicità fatturati da terzi; presunti interessi attivi derivanti da finanziamento a società partecipata; questioni processuali con riguardo alla decadenza dei termini di accertamento e al raddoppio dei termini in presenza di notitia criminis (d.lgs. n.74/2000). La ricorrente deduceva sei motivi: (1) mancata verifica da parte della CTR dell'esistenza della trasmissione della notitia criminis (nullità/mancata applicazione raddoppio termini); (2) decadenza dell'azione per l'anno 2004 (presunta denuncia oltre termine); (3) illegittima applicazione del raddoppio dei termini all'IRAP; (4) difetto di motivazione su pubblicità, esterovestizione e sanzioni; (5) difetto di motivazione e considerazione del condono tombale 2002 in relazione a fatture per consulenze aeronautiche; (6) difetto di motivazione su presunti interessi attivi derivanti da finanziamento a società partecipata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto i primi due motivi (sul raddoppio dei termini e sulla presunta decadenza per l'anno 2004), ritenendo che il raddoppio dei termini si fonda sulla presenza di violazioni che comportano l'obbligo di denuncia ai sensi del d.lgs. n.74/2000 e che non è necessaria la materialità della proposizione della denuncia; ha invece accolto il terzo, quarto, quinto e sesto motivo per vizi di motivazione della CTR (in particolare: applicazione errata del raddoppio all'IRAP; motivazione insufficiente riguardo ai costi di pubblicità e alla capitalizzazione; motivazione illogica e insufficiente sulle censure di esterovestizione; mancata valutazione adeguata del condono tombale del 2002; omissione di valutazione sul presunto vantaggio fiscale derivante dal finanziamento a società partecipata e sugli interessi attivi presunti). Per tali ragioni la Cassazione ha cassato la sentenza della CTR e ha disposto il rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame, disponendo altresì che la parte resistente provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Individua i reati tributari la cui sussistenza produce l'obbligo di denuncia che abilita il raddoppio dei termini di accertamento; la Corte afferma che è sufficiente che la fattispecie contenga elementi tali da essere penalmente rilevante, non essendo necessaria la concreta proposizione della denuncia.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Disciplina i termini ordinari di decadenza per l'accertamento fiscale e il loro raddoppio in caso di violazioni che impongono denuncia ai sensi del d.lgs. n.74/2000; la Corte conferma che il raddoppio si riferisce al periodo d'imposta in cui la violazione è stata commessa e non al momento della denuncia.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57

  Richiamato per analogia nella giurisprudenza in tema di raddoppio dei termini per l'IVA; la Corte menziona l'interpretazione consolidata che il raddoppio trova applicazione a seguito dell'obbligo di denuncia per i reati previsti dal d.lgs. n.74/2000.

• art. 331 cod. proc. pen.

  Norma che individua la notitia criminis; la Corte precisa che l'esistenza di un obbligo di denuncia (ex art.331 c.p.p.) è il presupposto per il raddoppio dei termini, fermo restando che non è necessaria la materialità della denuncia.

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25

  Richiamato nel terzo motivo (pur come riferimento normativo); la Corte affronta la questione della non applicabilità del raddoppio dei termini all'IRAP perché le violazioni relative all'IRAP non sono presidiate da sanzioni penali.

• L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9 (condono tombale)

  Il condono tombale del 2002 cristallizza la situazione contabile e fiscale per l'anno 2002; la Corte rileva che tale cristallizzazione ostacola successivi ricalcoli/rettifiche non adeguatamente motivati dalla CTR.

• d.l. 04/07/2003, n. 223, art. 37, comma 24

  Modifica normativa richiamata dalla Corte che ha inciso sull'ambito di applicazione del raddoppio dei termini; la giurisprudenza citata conferma che l'obbligo di denuncia è il presupposto della disciplina sul raddoppio.

• d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 2

  Norma che disciplina la conservazione degli effetti degli avvisi di accertamento notificati anteriormente alla sua entrata in vigore; la Corte osserva che gli avvisi notificati nel 2011 restano disciplinati dalla previgente normativa.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 D.P.R. n.600/1973) scatta quando la fattispecie contiene elementi che impongono l'obbligo di denuncia per reati tributari ex d.lgs. n.74/2000; non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata.
• Il raddoppio si calcola a partire dall'esercizio in cui la violazione è stata commessa e non dalla data di eventuale denuncia.
• Il raddoppio dei termini non è applicabile alle pretese relative all'IRAP, perché le violazioni dell'IRAP non sono normalmente sanzionate penalmente; quindi per l'IRAP valgono i termini ordinari di decadenza.
• Questioni contabili (es. capitalizzazione di costi, deducibilità di spese di pubblicità, condono tombale) e fattispecie di esterovestizione richiedono una motivazione specifica e congrua del giudice tributario: l'assenza o l'illogicità della motivazione determina cassazione e rinvio per nuovo esame.
• Il condono tombale (art.9 L.289/2002) può cristallizzare situazioni contabili/fiscali di esercizi precedenti; ciò limita l'operatività di rettifiche successive se la CTR non valuta correttamente l'effetto del condono.
• Se il contribuente deduce la decadenza dei termini per intervenuta notitia criminis, deve contestare l'esistenza dei presupposti che rendono obbligatoria la denuncia; tuttavia il giudice tributario non è sede per accertare la responsabilità penale, salvo valutare la sussistenza formale degli elementi che fondano l'obbligo di denuncia.
• In sede di impugnazione, omesse o carenti motivazioni su punti decisivi (prove contabili, elementi di fatto relativi all'operazione) possono consentire l'accoglimento del ricorso per insufficienza motivazionale e conseguente rinvio del giudizio.