Cassazione Civile, Ordinanza n. 16384/2026 del 26/05/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto di contestazione con cui venivano irrogate sanzioni per omessa dichiarazione, negli anni d'imposta 2004-2008, di investimenti e attività finanziarie detenute in Svizzera e intestate a una terza persona, rispetto alle quali il contribuente era munito di delega/procura ad operare. In primo grado era stata accolta l'impugnazione del contribuente; in appello la Commissione tributaria regionale ha respinto sia l'appello dell'Ufficio sia l'appello incidentale del contribuente, ritenendo da un lato che l'obbligo dichiarativo riguardasse anche il delegato che abbia disponibilità e possibilità di movimentazione delle attività estere, ma dall'altro che non dovessero essere applicate le sanzioni, richiamando il principio di buona fede e l'affidamento nelle istruzioni amministrative. L'Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha denunciato error in procedendo e ultrapetizione, sostenendo che la CTR avesse fondato la decisione su una questione nuova, cioè la non punibilità per affidamento, dedotta solo in appello e dunque inammissibile; con il secondo ha denunciato violazione delle norme sul legittimo affidamento e sulle disposizioni fiscali in materia di monitoraggio estero, sostenendo che mancasse un comportamento positivo dell'Amministrazione idoneo a ingenerare affidamento e che, in ogni caso, l'obbligo dichiarativo per i delegati fosse già affermato dalla giurisprudenza di legittimità. Il contribuente, con controricorso, ha proposto ricorso incidentale condizionato insistendo sull'irretroattività del raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2-ter, del D.L. 78/2009.

La decisione

La Corte ha respinto la richiesta di estinzione per cessazione della materia del contendere dovuta al decesso del contribuente, affermando che il giudizio di cassazione è retto dall'impulso d'ufficio. Ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che la CTR avesse effettivamente fondato l'annullamento delle sanzioni su una questione nuova, la non punibilità per affidamento ex art. 10 dello Statuto del contribuente, non tempestivamente dedotta e comunque non rilevabile d'ufficio. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. È stato invece rigettato il ricorso incidentale condizionato del contribuente, poiché il raddoppio dei termini per la contestazione e irrogazione delle sanzioni in materia di monitoraggio fiscale è stato ritenuto applicabile anche ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore, trattandosi di norma procedimentale. La sentenza impugnata è stata dunque cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame dell'appello principale dell'Ufficio e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; è stato inoltre disposto l'ulteriore contributo unificato a carico del ricorrente incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 4 d.l. n. 167/1990

  La disposizione individua i soggetti tenuti al monitoraggio fiscale delle attività estere; la Corte richiama il consolidato orientamento per cui vi rientrano anche i soggetti che abbiano disponibilità e possibilità di movimentazione delle attività finanziarie detenute all'estero.

• art. 5 d.l. n. 167/1990

  È la base normativa della sanzione per omessa dichiarazione/compilazione del quadro RW richiamata nella vicenda.

• art. 12, comma 2-ter, d.l. n. 78/2009

  È norma procedimentale che raddoppia i termini di decadenza e prescrizione per la contestazione/irrogazione delle sanzioni per omessa denuncia di disponibilità finanziarie detenute all'estero; si applica anche ai periodi d'imposta precedenti alla sua entrata in vigore.

• art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009

  La Corte richiama la giurisprudenza secondo cui il raddoppio dei termini opera per l'accertamento delle fattispecie di sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

• art. 10 L. n. 212/2000

  La clausola di tutela dell'affidamento e della buona fede deve essere tempestivamente dedotta dalla parte e non è rilevabile d'ufficio; non può quindi sorreggere una decisione basata su una questione nuova introdotta solo in appello.

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario vieta domande nuove in appello; la Corte lo richiama per affermare l'inammissibilità della nuova deduzione sul legittimo affidamento.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  La Corte esclude che il raddoppio dei termini per l'azione sanzionatoria violi il principio di irretroattività della norma sanzionatoria, perché la sanzione esisteva già e il raddoppio incide solo sui termini di esercizio del potere.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Viene dato atto dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato a carico del ricorrente incidentale, se dovuto.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato nel motivo principale come norma processuale asseritamente violata dalla sentenza impugnata.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel motivo principale in relazione al vizio di ultrapetizione denunciato dall'Agenzia.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nel motivo principale nel quadro del denunciato error in procedendo.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato nel motivo principale nel quadro del denunciato error in procedendo.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato nel motivo principale quale parametro della motivazione della sentenza impugnata.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È la norma processuale invocata per il vizio denunciato di nullità della sentenza per error in procedendo.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del motivo di ricorso per violazione di legge proposto sia dall'Agenzia sia dal contribuente nel ricorso incidentale.

• art. 3 dello Statuto del contribuente

  Richiamato nel ricorso per escludere la retroattività di un obbligo dichiarativo che, secondo la parte, sarebbe sorto solo successivamente.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la deduzione del legittimo affidamento o della non punibilità ex art. 10 della L. 212/2000 deve essere tempestiva; se introdotta per la prima volta in appello integra questione nuova e non può fondare la decisione.
• La clausola di tutela dell'affidamento del contribuente non è rilevabile d'ufficio e non può essere utilizzata per ampliare il thema decidendum oltre quanto dedotto in primo grado.
• In materia di monitoraggio fiscale, l'obbligo di dichiarazione può riguardare anche chi, pur non essendo intestatario formale, abbia disponibilità e possibilità di movimentazione delle attività finanziarie estere.
• Il raddoppio dei termini per l'esercizio del potere sanzionatorio in tema di disponibilità finanziarie detenute all'estero ha natura procedimentale e si applica anche a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• L'applicazione del raddoppio dei termini non viola il principio di irretroattività della sanzione quando la norma sanzionatoria sostanziale era già vigente e viene soltanto ampliato il termine per contestarla.
• Nel giudizio di cassazione, il decesso della parte non comporta automaticamente la cessazione della materia del contendere, poiché il processo è retto dall'impulso d'ufficio.

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