Sentenza del 24/06/2016 n. 13133 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per imposta sulle donazioni relativi a una liberalità indiretta realizzata dai genitori l’8 agosto 2001, mediante versamento di un assegno circolare di 2.500.000.000 di lire su un conto corrente cointestato ai figli. La liberalità era stata dichiarata dai contribuenti durante un accertamento sintetico IRPEF. L’Agenzia contestava l’applicazione retroattiva della franchigia di 1.000.000 di euro introdotta nel 2006, sostenendo che dovesse applicarsi l’art. 56-bis del d.lgs. n. 346/1990, nel testo vigente quando la donazione fu eseguita. G.G. deduceva inoltre la decadenza quinquennale dell’accertamento e l’esclusione dall’imposta perché la liberalità sarebbe stata destinata all’acquisto di due immobili, già assoggettato a imposta proporzionale di registro.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia per G.G.: la disciplina applicabile è quella vigente al momento dell’esecuzione della donazione, non quella del successivo accertamento o della liquidazione. Poiché la liberalità risale all’8 agosto 2001, si applica direttamente l’art. 56-bis del d.lgs. n. 346/1990, e non la franchigia introdotta nel 2006. Ha respinto il primo motivo incidentale: per una liberalità indiretta non soggetta a registrazione, il termine di decadenza decorre dalla dichiarazione della liberalità resa nell’ambito dell’accertamento tributario; gli avvisi dell’11 aprile 2007, successivi alla dichiarazione collegata all’accertamento sintetico notificato l’11 ottobre 2006, erano quindi tempestivi. Ha respinto anche il secondo motivo incidentale: l’esclusione prevista per liberalità collegate ad acquisti immobiliari assoggettati a imposta proporzionale richiede che il collegamento sia dichiarato nell’atto di compravendita; tale indicazione mancava e i donanti non risultavano partecipi agli atti. La sentenza della CTR è stata cassata e, decidendo nel merito, è stato rigettato il ricorso introduttivo di G.G., rendendo legittimi gli avvisi. Per Ga.Gi. è stata dichiarata cessata la materia del contendere per definizione della lite mediante condono. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.lgs. n. 346/1990, art. 56-bis, commi 1 e 2

  Il combinato disposto così risultante non riguarda però la donazione indiretta in questione la quale, essendosi pacificamente realizzata nell'agosto 2001, trova completa ed organica disciplina nel D.Lgs. n. 346 del 1990; la cui vigenza è venuta meno, per effetto della L. n. 383 del 2001, soltanto nell'ottobre successivo.

  Per le liberalità indirette eseguite prima della soppressione del regime del d.lgs. n. 346/1990 si applica la disciplina vigente alla data di esecuzione della liberalità, compreso l’art. 56-bis. La successiva disciplina del 2006 non modifica retroattivamente il trattamento di tali donazioni.

• D.lgs. n. 346/1990, art. 63

  Disciplina, quest’ultima, che deve essere applicata nel caso di specie, ratione temporis, non in quanto richiamata o recuperata dall’art. 2, comma 47 d.l. cit., ma in quanto applicabile in via diretta - e per regola generale - "alle successioni aperte ed alle donazioni fatte a partire dalla data di entrata in vigore" del T.U. (D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 63), e prima della sua soppressione.

  La norma individua il momento temporalmente rilevante nell’apertura della successione o nell’esecuzione della donazione. La disciplina successiva non si applica solo perché l’accertamento o la liquidazione avvengono in un momento posteriore.

• Legge n. 342/2000, art. 60, comma 15

  Ciò a maggior ragione considerando che il TU in oggetto recava una disciplina specifica per le liberalità indirette quale quella qui dedotta, in forza dell'introduzione dell'articolo 56 bis da parte della legge 342/2000; dichiarato espressamente applicabile da quest’ultima (art. 60, comma 15) "(..) alle donazioni fatte a decorrere dal 10 gennaio 2001).

  La disciplina dell’art. 56-bis introdotta nel 2000 si applica alle donazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2001; pertanto comprende la liberalità eseguita nell’agosto 2001.

• D.l. n. 262/2006, art. 2, commi 47-50, convertito dalla legge n. 286/2006

  Va infatti considerato che le disposizioni prese in esame nella sentenza qui impugnata non riguardano le successioni e donazioni verificatesi prima della soppressione del D.Lgs. n. 346 del 1990 (25 ottobre 2001), ma solo quelle che si realizzano dopo la reintroduzione dell'imposta per effetto dello stesso D.L. n. 262 del 2006.

  La reintroduzione dell’imposta e la franchigia prevista nel 2006 regolano le successioni e donazioni realizzate dopo la reintroduzione del tributo; non hanno efficacia retroattiva sulle liberalità anteriori.

• Art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile e legge n. 212/2000, art. 3, comma 1

  Diversamente sarebbe se il legislatore - nell'ambito della propria discrezionalità - avesse attribuito efficacia retroattiva alla disciplina risultante dal D.Lgs. n. 346 del 1990 come modificato dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2; ma tale eventualità non trova alcun appiglio normativo (né quest'ultimo è stato indicato dalla commissione territoriale), così da doversi concludere che - anche in forza del principio di irretroattività della legge in generale, e di quella tributaria in particolare - essa non operi che per l'avvenire.

  In mancanza di una previsione legislativa espressa, la disciplina tributaria del 2006 opera per il futuro e non può essere estesa a una donazione già eseguita.

• D.lgs. n. 346/1990, art. 60, e d.P.R. n. 131/1986, art. 76, comma 14

  Il rinvio del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 60 alla disciplina della liquidazione e della riscossione propria del D.P.R. n. 131 del 1986 va infatti contemperato con la peculiarità dell'atto in oggetto; costituito da una liberalità indiretta mediante versamento in conto corrente non assoggettato, come osservato dalla commissione tributaria regionale, a registrazione ai fini di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 14.

  Per una liberalità indiretta realizzata con versamento su conto corrente, non soggetta a registrazione ai fini dell’art. 76, comma 14, non si può far decorrere automaticamente la decadenza dalla registrazione dell’atto: rileva la specifica modalità di accertamento prevista dall’art. 56-bis.

• D.lgs. n. 346/1990, art. 1, comma 4-bis

  Il giudice di merito ha escluso la giuridica rilevanza, nella specie, del collegamento costituente presupposto della non imponibilità; non già per la mancata prova della effettiva destinazione del denaro oggetto di liberalità all'acquisto dei due immobili, bensì per la mancata dichiarazione di tale collegamento negli atti di compravendita.

  L’esclusione dall’imposta per la liberalità collegata a un acquisto immobiliare soggetto a imposta proporzionale presuppone che il collegamento sia dichiarato nell’atto di compravendita. La sola prova della destinazione del denaro non basta se tale collegamento non è formalizzato nell’atto.

• D.lgs. n. 472/1997, art. 3

  La regola della disciplina più favorevole riguarda le sanzioni amministrative tributarie e non si applica alla determinazione dell’imposta, delle aliquote o delle franchigie, che hanno natura impositiva.

• D.l. n. 98/2011, art. 39, comma 12, convertito dalla legge n. 111/2011

  La definizione agevolata della lite ha determinato, per Ga.Gi., la cessazione della materia del contendere.

• Codice di procedura civile, art. 384

  Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, né essendo state dedotte altre questioni controverse, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c., mediante rigetto del ricorso introduttivo del G..

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto e non restano questioni da decidere, la Cassazione può decidere direttamente nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• Per individuare la disciplina applicabile a una donazione, occorre guardare alla data in cui la liberalità è stata effettivamente eseguita, non alla data in cui l’Amministrazione la scopre, la accerta o liquida il tributo.
• Una norma tributaria successiva più favorevole, comprese nuove franchigie, non si applica retroattivamente a una liberalità anteriore se la legge non ne dispone espressamente la retroattività.
• La dichiarazione della liberalità durante un accertamento relativo a un tributo diverso può attivare l’accertamento dell’imposta di donazione, ma non sposta il momento in cui si è verificato il presupposto imponibile.
• Per beneficiare dell’esclusione dall’imposta relativa a una liberalità collegata all’acquisto di un immobile soggetto a imposta proporzionale, il collegamento deve essere dichiarato nell’atto di compravendita; non è sufficiente allegare successivamente che il denaro donato è stato usato per l’acquisto.
• Quando la liberalità indiretta non è soggetta a registrazione, la decorrenza della decadenza va individuata considerando la specifica modalità legale di emersione e accertamento della liberalità, e non automaticamente dalla data di un’ipotetica registrazione.