DECRETO LEGISLATIVO 31 ottobre 1990, n. 346

Imposta sulle successioni e donazioni

Il decreto legislativo approva il testo unico della disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni. Il testo fornito riguarda l’oggetto dell’imposta, la territorialità, i soggetti passivi, le esenzioni, i trasferimenti di aziende e partecipazioni, i trust e i principali criteri di determinazione dell’attivo e della base imponibile.

Presupposto e ambito di applicazione

L’imposta si applica ai trasferimenti di beni e diritti:

• per causa di morte;
• per donazione o a titolo gratuito;
• derivanti da trust e altri vincoli di destinazione, quando producano un arricchimento gratuito dei beneficiari.

Sono equiparati ai trasferimenti la costituzione di diritti reali di godimento, la rinuncia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni. L’imposta opera anche nei casi di immissione nel possesso temporaneo dei beni dell’assente, dichiarazione di morte presunta e donazione presunta prevista dalla disciplina dell’imposta di registro.

Sono escluse le liberalità di modico valore e gli altri casi indicati dagli articoli 742, 770, secondo comma, e 783 del codice civile. Le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione non scontano l’imposta quando collegate al trasferimento o alla costituzione di diritti immobiliari o al trasferimento di aziende, se l’atto principale è soggetto a imposta di registro proporzionale o IVA.

Territorialità

Quando il defunto o il donante è residente in Italia, l’imposta riguarda tutti i beni e diritti trasferiti, anche se situati all’estero. Se il defunto o il donante non è residente, l’imposta è limitata ai beni e diritti esistenti in Italia.

Per trust e vincoli di destinazione, se il disponente è residente in Italia al momento della separazione patrimoniale, l’imposta riguarda tutti i beni e diritti trasferiti ai beneficiari; se il disponente non è residente, riguarda soltanto quelli esistenti in Italia.

Sono considerati situati in Italia, tra gli altri:

• beni e diritti iscritti nei pubblici registri italiani;
• partecipazioni in società o enti con sede legale, amministrazione o oggetto principale in Italia;
• obbligazioni e titoli emessi dallo Stato o da società ed enti italiani;
• titoli rappresentativi di merci presenti in Italia;
• crediti verso debitori, traenti o emittenti residenti in Italia;
• crediti garantiti da beni situati in Italia, entro il valore di tali beni;
• beni in viaggio all’estero con destinazione in Italia o soggetti a temporanea esportazione.

Non si considerano situati in Italia i beni in viaggio verso l’estero o soggetti a temporanea importazione.

Trasferimenti esenti o non soggetti

Non sono soggetti all’imposta i trasferimenti a favore di Stato, regioni, province, comuni, enti pubblici, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute destinati esclusivamente ad assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione o altre finalità di pubblica utilità. L’esenzione riguarda anche le ONLUS, le fondazioni previste dalla legge n. 461/1998 e, a determinate condizioni, enti istituiti nell’Unione europea, nello Spazio economico europeo o in altri Stati in regime di reciprocità.

I trasferimenti a enti pubblici, fondazioni e associazioni diversi da quelli direttamente individuati sono esenti se disposti per le medesime finalità, ma il beneficiario deve dimostrare entro cinque anni dall’accettazione dell’eredità o della donazione, oppure dall’acquisto del legato, di aver utilizzato i beni o il ricavato della loro alienazione per tali finalità. In mancanza, è dovuta l’imposta con gli interessi legali dalla data in cui avrebbe dovuto essere pagata.

Sono inoltre non soggetti i trasferimenti a favore di movimenti e partiti politici.

Trasferimenti di aziende e partecipazioni

I trasferimenti, anche mediante patto di famiglia, a favore del coniuge e dei discendenti di aziende o rami d’azienda, quote sociali e azioni non sono soggetti all’imposta alle condizioni previste.

Per le partecipazioni in società di capitali, il beneficio riguarda le partecipazioni mediante le quali viene acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1, del codice civile. Per aziende e rami d’azienda è richiesta la prosecuzione dell’attività d’impresa per almeno cinque anni dal trasferimento. Per le partecipazioni rilevanti ai fini del controllo è richiesta la detenzione del controllo per almeno cinque anni; per le altre quote sociali occorre mantenere la titolarità del diritto per il medesimo periodo.

Gli aventi causa devono rendere, contestualmente alla dichiarazione di successione, all’atto di donazione o al patto di famiglia, una dichiarazione d’impegno alla prosecuzione dell’attività, alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità.

Il mancato rispetto delle condizioni determina la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/1997 e degli interessi di mora dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata. Il beneficio è esteso alle partecipazioni in società residenti nell’Unione europea, nello Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni.

Trust e vincoli di destinazione

Trust e altri vincoli di destinazione rilevano quando determinano un arricchimento gratuito del beneficiario. L’imposta si applica al momento del trasferimento dei beni e dei diritti a favore del beneficiario, che deve denunciare il trasferimento secondo la disciplina dell’imposta di registro; il termine decorre dall’atto di trasferimento.

Le aliquote e le franchigie si determinano in base al rapporto tra disponente e beneficiario. Il disponente o, nel trust testamentario, il trustee può optare per il pagamento dell’imposta sulle successioni e donazioni, nonché delle imposte ipotecaria e catastale, in occasione di ciascun conferimento oppure dell’apertura della successione.

In caso di pagamento anticipato:

• base imponibile, aliquote e franchigie sono determinate sul valore complessivo dei beni e diritti e sul rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento rilevante;
• se non è ancora individuabile la categoria del beneficiario, si applica l’aliquota più elevata senza franchigie;
• i successivi trasferimenti a beneficiari della medesima categoria non sono nuovamente soggetti alle imposte indicate;
• non è previsto il rimborso delle imposte già assolte dal disponente o dal trustee.

La disciplina si applica anche ai trust già istituiti alla data di entrata in vigore della disposizione, secondo le modalità attuative stabilite dall’Agenzia delle entrate.

Soggetti passivi e competenza territoriale

Sono soggetti passivi:

• eredi e legatari nelle successioni;
• donatari nelle donazioni;
• beneficiari nelle altre liberalità tra vivi.

Ai fini dell’imposta sono considerati parenti in linea retta anche genitori e figli naturali, i rispettivi ascendenti e discendenti, adottanti e adottati; dal 1° gennaio 2025 la previsione si applica anche ad affilianti e affiliati.

Per le successioni è competente l’ufficio dell’Agenzia delle entrate dell’ultima residenza del defunto. Se il defunto risiedeva all’estero, è competente l’ufficio dell’ultima residenza italiana oppure, se non conosciuta, l’ufficio di Roma. Per le donazioni la competenza segue le regole dell’imposta di registro.

Aliquote e franchigie

I trasferimenti mortis causa sono tassati sul valore complessivo netto dei beni e diritti devoluti con le seguenti aliquote:

• 4% a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, sulla parte eccedente 1.000.000 di euro per ciascun beneficiario;
• 6% a favore di fratelli e sorelle, sulla parte eccedente 100.000 euro per ciascun beneficiario;
• 6% a favore degli altri parenti fino al quarto grado, degli affini in linea retta e degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
• 8% a favore degli altri soggetti.

Per il beneficiario con disabilità riconosciuta ai sensi dell’articolo 3, comma 3, della legge n. 104/1992, l’imposta si applica soltanto sulla parte eccedente 1.500.000 euro. Fino all’accettazione dell’eredità da parte di tutti i chiamati, la determinazione considera eredi i chiamati che non abbiano rinunciato.

Base imponibile dell’asse ereditario

Il valore netto dell’asse ereditario è dato dalla differenza tra il valore complessivo dei beni e diritti esistenti alla data di apertura della successione e le passività deducibili e gli oneri ammessi.

L’avviamento è escluso dalla base imponibile relativa ad aziende, azioni e quote sociali. Se il debitore defunto era sottoposto a liquidazione giudiziale, si considerano soltanto le attività effettivamente pervenute agli eredi e ai legatari dopo la chiusura della procedura.

Il valore dell’eredità e delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli oneri che le gravano; il valore dei legati è determinato al netto degli oneri da cui sono gravati.

Attivo ereditario e presunzioni

L’attivo ereditario comprende tutti i beni e diritti oggetto della successione, salvo quelli esclusi o esenti. Denaro, gioielli e mobilia si presumono compresi per un valore pari al 10% del valore netto imponibile dell’asse, anche se non dichiarati o indicati in misura inferiore, salvo che un inventario analitico redatto secondo il codice di procedura civile dimostri un valore diverso.

La mobilia comprende i beni mobili destinati all’uso o all’ornamento delle abitazioni, inclusi i beni culturali non soggetti alla specifica disciplina di tutela.

Si presumono compresi nell’attivo anche:

• i titoli il cui reddito risultava nell’ultima dichiarazione dei redditi del defunto;
• i beni mobili e i titoli al portatore posseduti dal defunto o depositati a suo nome;
• i beni, titoli e crediti cointestati, in quote uguali, salvo diversa prova;
• le partecipazioni societarie soggette a clausole di accrescimento o diritti di acquisto a favore di altri soci, nei limiti previsti dalla norma.

Beni esclusi dall’attivo ereditario

Non concorrono all’attivo, tra gli altri:

• beni di cui il defunto aveva perso la titolarità prima dell’apertura della successione, se ciò è provato con documenti idonei;
• azioni e titoli nominativi alienati anteriormente con atto autentico o girata autenticata;
• indennità spettanti agli eredi per diritto proprio in materia previdenziale, assicurativa o di rapporto di agenzia;
• crediti contestati giudizialmente, fino al riconoscimento della loro esistenza;
• crediti verso Stato ed enti pubblici, fino al riconoscimento da parte dell’amministrazione debitrice;
• crediti ceduti allo Stato entro la presentazione della dichiarazione di successione;
• beni culturali alle condizioni previste;
• titoli del debito pubblico e titoli equiparati italiani, dell’Unione europea e dello Spazio economico europeo;
• veicoli iscritti al pubblico registro automobilistico.

Beni culturali

I beni culturali tutelati anteriormente all’apertura della successione sono esclusi dall’attivo se sono stati assolti gli obblighi di conservazione e protezione.

L’erede o il legatario deve presentare al competente organo periferico del Ministero della cultura un inventario dettagliato dei beni, allegando la relativa dichiarazione alla dichiarazione di successione o presentandola nel termine previsto per quest’ultima quando non vi siano altri beni ereditari.

Contro il rifiuto è ammesso ricorso al Ministero della cultura. In caso di accoglimento, la decisione deve essere trasmessa all’ufficio dell’Agenzia delle entrate entro trenta giorni dalla comunicazione, per il rimborso dell’eventuale maggiore imposta versata.

L’inclusione dei beni nell’attivo ereditario si verifica se, prima del decorso di cinque anni dall’apertura della successione, avvengono alienazione, tentata esportazione non autorizzata, mutamento non autorizzato della destinazione degli immobili o mancato rispetto degli obblighi funzionali alla prelazione dello Stato.

Valutazione degli immobili e dei diritti reali

Per gli immobili la base imponibile è determinata:

• per la piena proprietà, in base al valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione;
• per la proprietà gravata da diritti reali, mediante la differenza tra valore della piena proprietà e valore del diritto;
• per usufrutto, uso e abitazione, secondo il valore determinato sulla base dell’annualità e del saggio legale d’interesse;
• per l’enfiteusi, in base al ventuplo del canone annuo oppure, se maggiore, alla differenza tra il valore della piena proprietà e la somma dovuta per l’affrancazione;
• per il diritto del concedente, in base alla somma dovuta per l’affrancazione.

Aziende, navi e aeromobili

Il valore delle aziende corrisponde al valore complessivo dei beni e diritti che le compongono, al netto delle passività deducibili e con esclusione dei beni non compresi nell’attivo. Per i soggetti obbligati alla redazione dell’inventario si considera l’ultimo inventario regolarmente redatto, tenendo conto delle variazioni successive.

Il valore di navi, imbarcazioni e aeromobili non appartenenti ad aziende è determinato sulla base dei prezzi medi di mercato di beni analoghi nuovi, considerando il tempo trascorso dall’acquisto e lo stato di conservazione.

Azioni, obbligazioni e quote sociali

Per i titoli quotati si assume la media dei prezzi di compenso o dei prezzi registrati nell’ultimo trimestre anteriore all’apertura della successione, maggiorata dei dietimi o degli interessi maturati.

Per azioni e partecipazioni non quotate, comprese quelle in società semplici e di fatto, il valore è proporzionale al patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o inventario regolarmente redatto, tenendo conto dei mutamenti successivi. In mancanza, si considera il valore complessivo dei beni e diritti dell’ente o della società, al netto delle passività ammesse e con esclusione dei titoli esenti indicati dalla disciplina.

Le quote di fondi comuni sono valutate sulla base delle pubblicazioni o dei prospetti previsti dalla legge o dai regolamenti. Per obbligazioni e altri titoli non compresi nelle categorie precedenti si utilizza il valore comparabile di titoli analoghi quotati oppure, in mancanza, altri elementi certi.

Rendite e pensioni

Le rendite e pensioni sono valutate:

• in misura pari a quaranta volte l’annualità se perpetue o a tempo indeterminato;
• in base al valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale, se a tempo determinato;
• mediante l’annualità moltiplicata per il coefficiente previsto dal prospetto allegato al testo unico, se vitalizie.

Per rendite con più beneficiari rileva l’età del meno giovane o del più giovane secondo le regole applicabili alla cessazione e all’accrescimento. Il coefficiente e il multiplo dell’annualità sono aggiornati con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze in relazione alle variazioni del saggio legale, con efficacia per successioni aperte e donazioni effettuate dal 1° gennaio dell’anno successivo alla pubblicazione del decreto.

Ai fini della valutazione non può essere utilizzato un saggio legale inferiore al 2,5%. Il testo richiama, inoltre, il multiplo di quaranta volte l’annualità applicabile dal 1° gennaio 2025.

Decorrenza delle modifiche recenti

Le disposizioni del D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 richiamate nel testo producono effetto dal 1° gennaio 2025 e si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito compiuti dal 1° gennaio 2025.