Sentenza del 20/03/2024 n. 7472 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Con atto del 27 ottobre 2014, Athesia S.r.l. aveva acquistato da B.B. e C.C. l’intera partecipazione nella società Al Ponte S.n.c. per il prezzo indicato nel provvedimento come euro 454.000, assoggettando l’atto a imposta fissa di registro. L’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato la cessione totalitaria delle quote come cessione d’azienda, liquidando imposte proporzionali e sanzioni. Dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Verona, la CTR del Veneto aveva accolto l’appello dei contribuenti. In Cassazione l’Agenzia ha proposto quattro motivi: motivazione apparente della sentenza; violazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e delle norme sull’interpretazione e sulla prova, sostenendo di aver ricavato dal contratto la causa concreta dell’operazione; erronea interpretazione dell’art. 20, assumendo che fosse possibile considerare l’operazione negoziale complessiva; omesso esame delle dichiarazioni rese dal rappresentante della società in sede di contraddittorio, secondo cui l’intento era acquistare il centro ippico. La Corte ha esaminato congiuntamente le ultime tre censure, connesse tra loro.

La decisione

La Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondato il motivo sulla motivazione apparente: benché sintetica, la decisione della CTR consentiva di comprendere la ragione dell’accoglimento dell’appello. Ha inoltre escluso che l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 permettesse, nel caso concreto, di trasformare la cessione di quote in cessione d’azienda sulla base di dichiarazioni esterne al contratto, del collegamento negoziale o del risultato economico perseguito. La cessione totalitaria delle partecipazioni e la cessione d’azienda producono effetti giuridici distinti; la dichiarazione resa in contraddittorio non era un elemento ricavabile dall’atto registrato e non poteva fondare la riqualificazione ai sensi dell’art. 20. Nessuna pronuncia sulle spese, poiché i contribuenti non si sono costituiti in Cassazione. Non si applica l’ulteriore contributo unificato a carico dell’Amministrazione, ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro), come modificato dalla legge n. 205/2017 e interpretato autenticamente dalla legge n. 145/2018

  l'attività di qualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare è legittima soltanto se operata "per intrinseco", senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei, in quanto l'interpretazione prevista dall'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, non può basarsi sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione

  L’imposta di registro si determina considerando la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione. L’Amministrazione può superare il nome attribuito dalle parti, ma non può fondare la riqualificazione su dichiarazioni, elementi extratestuali, atti collegati o su una mera equivalenza economica tra cessione di quote e cessione d’azienda, salvo le ipotesi espressamente previste dalla legge.

• Art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145

  In tal modo il legislatore del 2018 ha ritenuto di espressamente attribuire alla previsione dell'art.1, comma 87, legge n. 205 cit., portata di interpretazione autentica della disposizione-base di cui all'art. 20 TUR.

  La norma attribuisce carattere interpretativo autentico alla modifica dell’art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017, rendendola applicabile retroattivamente anche agli atti anteriori al 1° gennaio 2018, fatti salvi i rapporti ormai esauriti.

• Art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa non costituisce un elemento meramente formale, bensì un requisito da apprezzarsi esclusivamente in funzione dell'intelligibilità della decisione e della comprensione delle ragioni poste a suo fondamento

  La sentenza tributaria non è nulla per la sola sinteticità della motivazione: il requisito è rispettato se risultano comprensibili gli elementi considerati e le ragioni della decisione.

• Art. 111, sesto comma, della Costituzione

  la motivazione della sentenza impugnata, risulta essere stata costruita in modo tale da rendere possibile il controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non scendere al di sotto della soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost.

  La motivazione raggiunge il livello costituzionale minimo quando rende possibile controllare il ragionamento del giudice; una motivazione breve non è apparente se la ratio decidendi è intelligibile.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  l'accesso ad elementi negoziali o comportamentali estrinseci è invece consentito nella diversa ottica (estranea all'art.20) dell'emersione di un abuso del diritto ed elusione fiscale, nel qual caso - però - l'amministrazione finanziaria [...] deve osservare il contraddittorio preventivo, il procedimento e le garanzie tutte di cui all'art.10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212

  Gli elementi esterni all’atto possono rilevare nell’accertamento di abuso del diritto, ma tale verifica è distinta dall’interpretazione dell’atto ai sensi dell’art. 20 e richiede il rispetto del contraddittorio preventivo e delle garanzie procedimentali previste.

• Art. 2555 del codice civile

  La cessione della totalità delle quote di partecipazione al capitale sociale della società "Al Ponte Snc" di cui risultavano soci B.B. e C.C. non solo non è produttiva degli effetti giuridici propri della cessione aziendale, discostandosene quanto ad estraneità di istituti tipici (v. artt. 2556 segg., 2112 cod. civ.), ma neppure è stata dal giudice di merito ritenuta espressiva del trasferimento di un compendio produttivo organizzato idoneo, ex articolo 2555 cod. civ., a fungere da azienda o ramo di essa.

  L’azienda è un complesso di beni organizzato per l’esercizio dell’impresa. La cessione delle partecipazioni sociali non equivale, per il solo fatto di riguardare l’intero capitale, al trasferimento di tale complesso.

• Art. 115 del codice di procedura civile

  questo asserito riconoscimento, non solo costituirebbe esso stesso un fatto estraneo al contenuto dell'atto, ma soprattutto non riguarderebbe fatti suscettibili di essere posti dal giudice a fondamento della decisione ex art. 115 cod. proc. civ., proprio perché rivelatore di fatti esterni o collegati, come tali inutilizzabili ai fini di una qualificazione negoziale diversa da quella dichiarata dalle parti ed evincibile dall'atto in sé.

  La dichiarazione resa dal rappresentante in sede di contraddittorio non può essere utilizzata per qualificare diversamente l’atto ai fini dell’art. 20 quando è un elemento esterno al contenuto negoziale registrato.

• Art. 2557 del codice civile

  chi aliena un'azienda soggiace ad una peculiare disciplina legale perché, ad esempio, ha l'obbligo di astenersi dall'intraprendere una nuova attività imprenditoriale che si ponga in concorrenza con l'azienda ceduta per oggetto o ubicazione

  La disciplina specifica del trasferimento d’azienda, compreso il divieto di concorrenza, conferma che i suoi effetti giuridici non coincidono con quelli della cessione di partecipazioni.

• Artt. 2558, 2559 e 2560 del codice civile e art. 2112 del codice civile

  cede all'acquirente crediti, debiti e rapporti contrattuali inerenti all'azienda ceduta ed all'impresa con essa esercitata (artt. 2558, 2559, 2560 e 2112 cod. civ.) e neppure è liberato dei debiti anteriori al trasferimento se i creditori non vi abbiano acconsentito

  Le regole sulla successione nei rapporti, nei crediti e nei debiti e sui rapporti di lavoro sono effetti propri del trasferimento d’azienda; la loro diversità rispetto alla cessione di quote impedisce di assimilare automaticamente i due negozi.

• Art. 14 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Significativo appare, anche, il regime di responsabilità solidale del cessionario dell'azienda o del ramo d'azienda, per i debiti tributari concernenti le annualità pregresse, dettato dall'art. 14, D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La responsabilità solidale del cessionario per determinati debiti tributari pregressi costituisce un ulteriore effetto legale tipico della cessione d’azienda, distinto dal regime della cessione di partecipazioni.

• Art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

  Non è dovuto l’ulteriore contributo unificato previsto per la parte soccombente quando si tratta di un’Amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per l’imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve basarsi sul testo dell’atto registrato, sulle sue clausole e sugli effetti giuridici che ne derivano. La sostanza prevale sulla forma apparente, ma la ricostruzione deve restare interna all’atto.
• La cessione dell’intera partecipazione in una società non è automaticamente una cessione d’azienda: i due negozi hanno effetti giuridici e discipline differenti, anche se possono condurre a risultati economici simili.
• Dichiarazioni rese fuori dal contratto, intenzioni delle parti, comportamenti successivi e atti collegati non possono, da soli, giustificare una riqualificazione ai sensi dell’art. 20; possono eventualmente essere valutati nell’ambito di una distinta contestazione di abuso del diritto, con le relative garanzie procedimentali.
• La motivazione di una sentenza può essere sintetica senza essere apparente, purché consenta di individuare la ratio decidendi e di controllare la coerenza del ragionamento giudiziale.