Cassazione Civile, Ordinanza n. 36600/2021 del 25/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2004 con cui l'Ufficio ha rideterminato il reddito d'impresa della società, recuperando a tassazione: a) premi attivi, sconti e contributi promozionali collegati ai rapporti con i fornitori, ritenuti di competenza 2004 benché contabilizzati nel 2005 in base a note di credito emesse nell'anno successivo; b) ulteriori sconti praticati ai clienti, qualificati dall'Ufficio come componenti di natura finanziaria rilevanti ai fini Irap. In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto; in appello la CTR ha accolto l'impugnazione dell'Agenzia. La società ha proposto ricorso per cassazione con sette motivi: 1) violazione delle norme sul principio di competenza e sulla tenuta/annotazione contabile, sostenendo che i fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio non potevano essere imputati al 2004; 2) errata individuazione del termine finale rilevante, che secondo la ricorrente avrebbe dovuto coincidere con la data di approvazione del bilancio e non con quella di presentazione della dichiarazione; 3) lamentata duplicazione d'imposta e violazione del divieto di doppia imposizione, sostenendo che il recupero fosse stato compensato da rettifiche su annualità diverse; 4) omessa pronuncia sull'ulteriore ripresa Irap relativa agli sconti ai clienti; 5) omessa o apparente motivazione sulla natura commerciale, e non finanziaria, degli sconti e premi; 6) omessa pronuncia sulla questione delle sanzioni amministrative e del criterio del cumulo materiale; 7) omessa motivazione sulla stessa questione sanzionatoria, in via subordinata. La Corte ha ritenuto infondati i primi quattro motivi e fondati il quinto e il sesto, assorbito il settimo. Ha affermato che, in tema di reddito d'impresa, il principio di competenza impone di imputare i componenti all'esercizio in cui risultano oggettivamente determinabili; nel caso concreto i premi/sconti erano già determinabili al 31 dicembre 2004 perché derivanti da accordi commerciali e dati di fatturato già noti, sicché l'imputazione al 2004 era corretta e non vi era doppia imposizione, essendo comunque esperibile la richiesta di rimborso per l'anno successivo. Quanto all'Irap, la sentenza d'appello è stata ritenuta viziata per totale omissione di motivazione sulla ripresa relativa agli sconti qualificati come finanziari. Parimenti, la CTR ha omesso di pronunciarsi sulla censura relativa al calcolo delle sanzioni ex art. 12 d.lgs. 472/1997, riproposta in appello dalla contribuente. La Corte ha quindi cassato la sentenza con rinvio alla CTR della Puglia in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso solo in parte: ha rigettato le censure sulla ripresa a tassazione per competenza dei premi/sconti relativi al 2004 e sulla pretesa duplicazione d'imposta, ma ha accolto i motivi relativi al difetto di motivazione e di pronuncia della sentenza d'appello sulla seconda ripresa Irap e sulla determinazione delle sanzioni. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, che dovrà riesaminare tali questioni e provvedere anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 109, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Il principio di competenza opera solo per componenti di reddito la cui esistenza e il cui ammontare siano oggettivamente determinabili; il dovere di imputazione si arresta per i componenti non ancora noti al momento della redazione e presentazione della dichiarazione.

• art. 14, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Consente aggiornamenti contabili conseguenti all'approvazione del bilancio fino al termine di presentazione della dichiarazione; la norma ha natura procedurale e non introduce una regola sostanziale derogatoria del principio di competenza.

• art. 22, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La regola dei 60 giorni per le registrazioni è derogata dall'art. 14, comma 3, solo per gli aggiornamenti conseguenti all'approvazione del bilancio.

• art. 2478-bis c.c.

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere che il termine rilevante fosse quello di approvazione del bilancio della s.r.l.; la Corte non accoglie tale tesi, valorizzando invece il termine di presentazione della dichiarazione.

• art. 53 Cost.

  Richiamato per censurare la pretesa duplicazione d'imposta; la Corte esclude la violazione poiché il doppio prelievo è evitabile mediante rimborso dell'imposta versata nell'annualità successiva.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia è vizio deducibile solo dalla parte alla quale la questione avrebbe potuto giovare; nel caso della ripresa Irap la censura della contribuente è stata ritenuta infondata sotto questo profilo, mentre è stata riconosciuta l'omissione sulla questione sanzioni riproposta in appello.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La sentenza d'appello deve essere sorretta da motivazione sufficiente; qui la motivazione è stata ritenuta assente o apparente sulla ripresa Irap e sulla questione sanzionatoria.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per denunciare l'apparenza o mancanza di motivazione della decisione di appello.

• art. 12 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La questione sul criterio di calcolo delle sanzioni amministrative doveva essere esaminata dal giudice d'appello perché ritualmente riproposta dalla parte vittoriosa in primo grado.

• art. 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Consente alla parte vittoriosa in primo grado di riproporre in appello le domande o eccezioni non esaminate, come avvenuto per la doglianza sulle sanzioni.

• art. 2425 c.c.

  Richiamato dall'Ufficio per sostenere la natura finanziaria degli sconti e la loro collocazione tra i componenti finanziari del conto economico ai fini Irap.

• art. 2423-bis c.c.

  Utilizzato come criterio interpretativo per affermare che devono essere considerati i rischi e le perdite di competenza anche se conosciuti dopo la chiusura dell'esercizio.

• art. 83 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato per affermare il principio di derivazione del reddito d'impresa dal bilancio, suscettibile di rettifiche secondo le regole di legge.

• art. 2935 c.c.

  Richiamato in relazione al termine per l'azione di rimborso, che decorre dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero.

• art. 8, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla contribuente come possibile strumento di compensazione tra annualità; la Corte non accoglie la tesi della compensazione come unica soluzione, valorizzando invece il rimborso.

• art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Norma richiamata dalla ricorrente nel terzo motivo, ma non assume rilievo decisivo nella ratio della decisione.

• art. 110, comma 8, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dalla ricorrente nel terzo motivo, senza autonoma decisività nella motivazione della Corte.

• art. 163 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dalla ricorrente nel terzo motivo, senza autonoma decisività nella motivazione della Corte.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Utilizzato come parametro dei motivi di nullità per omessa pronuncia o motivazione.

Massime di principio

• In tema di reddito d'impresa, i componenti positivi o negativi devono essere imputati all'esercizio di competenza quando, entro la chiusura del periodo d'imposta, siano già oggettivamente determinabili nell'an e nel quantum; la sopravvenienza della sola documentazione contabile nell'anno successivo non sposta automaticamente la competenza.
• L'art. 14, comma 3, d.P.R. 600/1973 ha funzione procedurale e consente l'annotazione degli aggiornamenti contabili conseguenti all'approvazione del bilancio fino al termine per la dichiarazione, ma non altera il criterio sostanziale di competenza.
• La pretesa duplicazione d'imposta non sussiste, per sé sola, quando il medesimo componente sia rettificato su annualità diverse in applicazione del principio di competenza, poiché il contribuente può tutelarsi mediante istanza di rimborso dell'eccedenza versata nell'anno di non competenza.
• La natura commerciale o finanziaria di uno sconto o premio va accertata in concreto sulla base della funzione economica della clausola; tuttavia, se la sentenza di merito omette del tutto di motivare sulla questione devoluta, ricorre un vizio denunciabile in cassazione.
• L'omessa pronuncia su una questione riproposta dalla parte vittoriosa in primo grado in sede di appello integra un vizio della sentenza, quando la questione sia stata ritualmente devoluta al giudice di secondo grado.
• Le sanzioni amministrative tributarie devono essere esaminate quando la parte abbia specificamente riproposto la relativa censura nel giudizio di appello; il giudice non può tacere sulla domanda o eccezione ritualmente devoluta.

Come è indicizzato