Cassazione Civile, Ordinanza n. 25202/2022 del 24/08/2022

Esito

La controversia

La controversia origina da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2005, emesso nei confronti di una contribuente per IRPEF, IRAP e IVA sulla base di accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973. L'Ufficio aveva valorizzato elementi quali l'irrisorietà del reddito dichiarato, l'antieconomicità della gestione, l'entità delle spese e una percentuale di ricarico dichiarata ritenuta incompatibile con quella emergente dallo studio di settore e dai dati rilevati in accesso. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l'atto e la CTR aveva respinto l'appello dell'Agenzia. In cassazione l'Agenzia ha proposto tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente; 2) omesso esame di fatti decisivi, dedotto ai sensi dell'art. 360, n. 5, c.p.c.; 3) violazione delle norme sull'accertamento analitico-induttivo e sugli studi di settore, per avere la CTR ritenuto non adeguatamente provata la ricostruzione induttiva dell'Ufficio e per non avere correttamente valutato gli elementi presuntivi posti a base dell'avviso.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, dichiarato inammissibile il secondo e accolto il terzo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato alla CTR del Lazio in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto corretta la motivazione della sentenza solo quanto alla soglia minima costituzionale, ma ha censurato la decisione di merito perché non aveva adeguatamente valutato gli elementi presuntivi addotti dall'Ufficio né applicato correttamente i principi in tema di accertamento analitico-induttivo e studi di settore, nei quali l'onere di allegare e provare circostanze idonee a discostarsi dallo standard grava sul contribuente dopo la dimostrazione, da parte dell'Ufficio, dell'applicabilità dello standard e della rilevanza degli indizi.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  consente l'accertamento analitico-induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare ma complessivamente inattendibile, sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 40 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato per la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche, in coordinamento con la disciplina dell'accertamento presuntivo.

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  per l'IVA, le false indicazioni possono essere desunte anche da presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, senza necessità di prova certa.

• art. 62-bis d.l. n. 331 del 1993

  richiamato in relazione agli studi di settore come strumenti di supporto all'accertamento analitico-induttivo.

• art. 62-sexies d.l. n. 331 del 1993

  richiamato quale base normativa dell'utilizzo degli studi di settore nell'accertamento tributario.

• art. 2697 c.c.

  la prova contraria delle circostanze idonee a giustificare un reddito inferiore grava sul contribuente dopo la dimostrazione dell'Ufficio.

• art. 2727 c.c.

  le presunzioni semplici possono fondare l'accertamento tributario se sorrette dai requisiti di gravità, precisione e concordanza.

• art. 2729 c.c.

  il giudice deve valutare gli indizi sia singolarmente sia complessivamente per verificarne la concordanza e la capacità dimostrativa.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  richiamato a fondamento della censura di nullità per motivazione apparente, poi respinta.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  richiamato per l'omesso esame di fatti decisivi; il motivo è stato dichiarato inammissibile per la doppia conforme.

• art. 348-ter c.p.c.

  la disciplina della doppia conforme impedisce il motivo ex art. 360, n. 5, c.p.c. se il ricorrente non indica le ragioni di fatto diverse tra primo e secondo grado.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato insieme alle norme sulla motivazione della sentenza per dedurre la nullità della decisione d'appello.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato per censurare la presunta carenza motivazionale della sentenza impugnata.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato tra le norme processuali tributarie per la dedotta nullità della sentenza.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato tra le norme sulla motivazione delle sentenze tributarie, ma la censura è stata respinta.

Massime di principio

• In materia di accertamento analitico-induttivo, la contabilità formalmente regolare non impedisce l'accertamento se risulti complessivamente inattendibile; l'Ufficio può fondare la rettifica su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
• Gli studi di settore possono costituire valida base presuntiva dell'accertamento, ma il giudice deve verificare l'applicabilità dello standard al caso concreto e valutare in contraddittorio le circostanze dedotte dal contribuente che giustifichino uno scostamento dal reddito standard.
• Nel giudizio tributario fondato su presunzioni il giudice di merito deve esaminare gli indizi sia singolarmente sia nel loro insieme; è censurabile la decisione che svaluti gli elementi presuntivi senza una verifica complessiva della loro concordanza e forza dimostrativa.
• Quando l'accertamento dell'Ufficio è sorretto da plurimi dati oggettivi incongrui rispetto al dichiarato, il giudice non può annullarlo con una motivazione apodittica o insufficiente, ma deve confrontarsi puntualmente con ciascun elemento presuntivo e con le eventuali controprove.
• In caso di doppia conforme, il motivo di ricorso ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile se il ricorrente non indica specificamente le diverse ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito.

Come è indicizzato