Sentenza del 30/07/2024 n. 21303 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2006, con recuperi di IRES, IRAP e IVA, oltre sanzioni e accessori. L’Ufficio contestava alla società l’acquisto di vergella tramite un fornitore ritenuto missing trader, con conseguente detrazione IVA indebitamente fruita nell’ambito di una frode carosello; chiedeva inoltre di tassare prelevamenti per 40.000 euro e versamenti per complessivi 151.020 euro sui conti personali di soci, e di disconoscere costi relativi a emolumenti agli amministratori. L’avviso era stato emesso applicando il raddoppio dei termini. Dopo la parziale accoglienza del ricorso da parte della CTP di Lecco, la CTR della Lombardia aveva rigettato sia l’appello dell’Ufficio sia quello incidentale della società. In Cassazione l’Ufficio ha denunciato, in sintesi, omessa pronuncia e motivazione insufficiente o contraddittoria, errata ripartizione dell’onere della prova sui movimenti bancari dei soci e sulla detrazione IVA, nonché omesso esame della natura del fornitore e degli elementi indicativi della frode.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo limitatamente all’omessa pronuncia sulla ripresa di 151.020 euro relativa ai versamenti sui conti di due soci, e ha accolto il secondo motivo sui prelevamenti di 40.000 euro: per una società a ristretta base partecipativa, i conti dei soci possono essere riferiti alla società quando il legame tra i soci e gli altri elementi del caso fondano una presunzione; una volta dimostrata tale pertinenza, spetta alla società provare l’estraneità di ciascuna movimentazione all’attività d’impresa. Ha accolto il terzo motivo sulla detrazione IVA, perché la CTR non aveva valutato complessivamente gli indizi addotti dall’Ufficio (fornitore privo di organizzazione, prezzi inferiori a quelli di mercato, ordini informali, intermediario, pagamenti tramite assegni consegnati a quest’ultimo e deposito della merce presso terzi). L’Ufficio deve prima provare, anche per presunzioni, che il contribuente sapesse o avrebbe dovuto sapere della frode; se tale prova è raggiunta, il contribuente deve dimostrare la diligenza esigibile da un operatore accorto. La Cassazione ha rilevato una motivazione apparente e contraddittoria della CTR sul raddoppio dei termini, ma ha esaminato la questione e confermato che il raddoppio non opera per l’IRAP, perché la sua omissione non comporta sanzioni penali. Il primo motivo è stato respinto sulle altre censure; il quarto, relativo all’omesso esame della falsità soggettiva degli acquisti, è rimasto assorbito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per riesaminare la prova sulla detrazione IVA e le riprese relative a prelevamenti e versamenti, nonché per liquidare le spese del giudizio di legittimità. L’esito è quindi favorevole all’Ufficio quanto alla cassazione, ma la fondatezza definitiva dei recuperi resta da decidere in rinvio.

Norme richiamate

• Art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Ne consegue, in ordine alla distribuzione dell'onere probatorio, che una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche a essa collegate, l'Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione dell' art. 32 d.P.R. n. 600/73 impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa.

  Nei controlli su società a ristretta base partecipativa, i movimenti sui conti dei soci possono essere riferiti alla società quando l’Ufficio dimostri, anche per presunzioni, la pertinenza dei rapporti bancari e la riferibilità delle operazioni. A quel punto spetta alla società provare che ciascun movimento è estraneo all’attività d’impresa.

• Art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento non opera con riferimento all'IRAP, non essendo questa un'imposta la cui omissione comporta l'applicazione di sanzioni penali.

  Il raddoppio dei termini collegato alla rilevanza penale della violazione non si applica all’accertamento IRAP, poiché l’omissione di tale imposta non integra un illecito sanzionato penalmente.

• Art. 25, comma 1, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  La norma è richiamata nella censura dell’Ufficio a sostegno dell’estensione all’IRAP della disciplina del raddoppio dei termini, ma la Corte respinge tale tesi: l’IRAP resta esclusa perché la sua omissione non comporta sanzioni penali.

• Art. 2697 del codice civile

  La ripartizione dell’onere probatorio richiede che l’Ufficio dimostri gli elementi presuntivi necessari a collegare i rapporti bancari dei soci alla società e, per l’IVA, la consapevolezza o conoscibilità della frode; assolti tali oneri, incombe sul contribuente la prova contraria pertinente.

• Artt. 2727, 2728 e 2729 del codice civile

  Il giudice del merito deve valutare gli indizi, singolarmente e analiticamente in relazione al peso ponderale dell'elemento indiziario, nonché sinteticamente, in modo che i vari elementi addotti consentano al giudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo che l'Amministrazione finanziaria ha inteso dare al coacervo degli stessi fatti indiziari; quadro complessivo che si nutre della valutazione complessiva dei singoli indizi - ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all'oggetto della prova - al fine di fondare la prova logica del fatto ignoto.

  Le presunzioni devono essere valutate sia singolarmente sia nel loro insieme: gli indizi gravi, precisi e concordanti possono fondare la prova della riferibilità dei movimenti bancari o della consapevolezza della frode IVA.

• Art. 21, settimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Nel giudizio sulla detrazione IVA per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, il contribuente non può detrarre l’imposta quando risulti consapevole, o tenuto a esserlo usando la diligenza ordinaria, della partecipazione dell’operazione a una frode.

• Art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La norma è richiamata nel quadro dell’accertamento IVA: la contestazione deve essere sostenuta da elementi oggettivi, anche presuntivi, idonei a provare la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario.

• Art. 167 della direttiva 2006/112/CE

  Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, ove si verta in tema di corretto esercizio della detrazione in relazione a fatture di acquisto emesse da società prive di organizzazione o da soggetti interposti l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inserisse in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva al proprio onere della prova, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.

  La detrazione IVA va negata quando il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con la diligenza richiesta a un operatore professionale, di partecipare a una frode. L’Amministrazione deve provare tale consapevolezza o conoscibilità mediante elementi oggettivi, anche presuntivi; solo dopo spetta al contribuente dimostrare di avere adottato le cautele ragionevolmente esigibili.

• Art. 360, primo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  Consente di denunciare in Cassazione la nullità della sentenza per vizi processuali, tra cui l’omessa pronuncia su una domanda o su un motivo di appello.

• Art. 360, primo comma, n. 5, del codice di procedura civile

  Consente la censura per omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti; nella controversia la relativa censura è stata assorbita dall’accoglimento del motivo sulla detrazione IVA.

• Art. 112 del codice di procedura civile

  Il giudice deve pronunciarsi sulle domande e sui motivi sottoposti al suo esame; l’omessa decisione sul motivo relativo ai versamenti di 151.020 euro ha comportato la cassazione della sentenza.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  La sentenza deve esporre una motivazione idonea a rendere comprensibile il percorso decisorio; una motivazione apparente o radicalmente contraddittoria può determinare la nullità, ferma la possibilità della Cassazione di esaminare direttamente la questione processuale.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma impone che la sentenza tributaria contenga una motivazione; la sua violazione è stata dedotta in relazione all’omessa o insufficiente esposizione del percorso logico della CTR.

Massime di principio

• Per i conti intestati ai soci di una società a ristretta base partecipativa, il solo fatto che i titolari siano soci non equivale automaticamente a prova definitiva della natura societaria di ogni movimento. L’Ufficio deve fondare con elementi presuntivi concreti il collegamento dei rapporti bancari alla società; una volta dimostrato, il contribuente deve giustificare separatamente ciascuna movimentazione contestata.
• Nelle frodi IVA a monte, la mera inesistenza o scarsa organizzazione del fornitore non basta, da sola, a negare la detrazione al cliente. L’Ufficio deve dimostrare con elementi oggettivi che il cliente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; il giudice deve valutare tutti gli indizi nel loro insieme. Se tale prova è raggiunta, il contribuente deve dimostrare di avere adottato le cautele ragionevolmente esigibili da un operatore accorto.
• Prezzi anomali, ordini informali, pagamenti tramite intermediari senza collegamenti verificati col fornitore e consegna o deposito presso terzi possono concorrere, considerati unitariamente, a dimostrare la conoscibilità di una frode; non vanno però valutati isolatamente né costituiscono automaticamente prova conclusiva.
• Il raddoppio dei termini di accertamento per la possibile rilevanza penale della violazione non si estende all’IRAP secondo la decisione, perché l’omissione di tale imposta non comporta sanzioni penali.
• Il giudice d’appello deve pronunciarsi su ciascun motivo autonomo. L’omissione della decisione su una specifica ripresa comporta la cassazione della sentenza sul punto e il rinvio per il nuovo esame.