Sentenza del 02/09/2022 n. 25863 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società contestavano avvisi di accertamento per gli anni 2010-2012, emessi dopo una verifica che ha riguardato un'operazione tra due società del gruppo (cessione di diritti di proprietà industriale e contestuale licenza d'uso con pagamento di royalty e maggiori prezzi di cessione). L'Ufficio aveva qualificato l'operazione come elusiva perché avrebbe consentito l'utilizzo indiretto di perdite pregresse oltre il quinquennio regolato dal TUIR (D.P.R. 917/1986, art.84 e art.118), trasformandole in costi fiscalmente deducibili. Le contribuente impugnavano gli avvisi avanti CTP e CTR, perdendo in primo e secondo grado nella controversia oggetto del procedimento impugnato. In cassazione le ricorrenti hanno sollevato, tra l'altro, l'eccezione di giudicato esterno riferita a una precedente sentenza della CTR relativa al medesimo dossier per l'anno 2009, passata in giudicato e favorevole alle contribuenti, nonché censure di merito sulla decorrenza del termine di accertamento, sulla valutazione delle ragioni economiche dell'operazione e sull'effettivo vantaggio fiscale dedotto dall'Ufficio.

La decisione

La Corte ha disposto la riunione dei fascicoli originati da un errore di cancelleria; ha ritenuto ammissibile e fondata l'eccezione di giudicato esterno: la sentenza della CTR, passata in giudicato per il 2009 e favorevole alle contribuente, riguardava la stessa operazione e ha giudicato quegli elementi come tendenzialmente permanenti, con effetto preclusivo anche per i periodi successivi. La Corte ha così accolto il ricorso per cassazione, ha cassato la sentenza impugnata della CTR (che aveva rigettato il gravame delle contribuenti) e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso originario delle contribuenti. Ha dichiarato compensate le spese dell'intero giudizio.

Norme richiamate

• c.p.c. art. 380-bis

  Richiamato in relazione alla valutazione dei presupposti per misure cautelari o interlocutorie; qui usato sul punto procedurale relativo alla iscrizione a ruolo e alla riunione dei fascicoli.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 84, comma 1

  Norma richiamata dall'Ufficio come ostacolo all'utilizzo indiretto di perdite pregresse; la Corte ha ritenuto che la qualificazione della operazione come elusiva fosse stata già risolta nel giudicato esterno.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 118, comma 2

  Riferita dalla pubblica amministrazione per sostenere l'illecito utilizzo delle perdite nel consolidato; la Corte ha ritenuto che la questione fosse stata sostanzialmente già decisa dal giudicato favorevole alle contribuenti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 37-bis e 43

  Norme sul termine di decadenza dell'accertamento richiamate dalle ricorrenti per sostenere la decadenza del potere di accertamento rispetto al periodo nel quale sarebbe stata realizzata l'operazione elusiva; la Corte non ha ritenuto necessario approfondire ulteriormente la questione per avere ritenuto preclusa la ricostruzione dell'Ufficio dal giudicato esterno.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 (Statuto del contribuente)

  Richiamata in relazione ai principi procedurali e di tutela del contribuente; le censure riferite non hanno prevalso per effetto del giudicato esterno.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 35

  il collegio giudicante subito dopo la discussione in pubblica udienza (...) Delib. la decisione in segreto nella Camera di consiglio

  La Corte usa questa norma per individuare il momento processuale rilevante (l'udienza di discussione/deliberazione) oltre il quale non possono essere introdotte nuove difese endoprocessuali; da qui discende la regola sul confine temporale per far valere in cassazione un giudicato esterno.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 37

  la sentenza è resa pubblica, nel testo integrale originale, mediante deposito nella segreteria della commissione tributaria

  Richiamato per distinguere tra deliberazione interna e pubblicazione formale della sentenza; la Corte chiarisce che, nel processo tributario, il giudicato formatosi dopo la deliberazione ma prima della pubblicazione può essere opposto in cassazione quando non fosse suscettibile di essere eccepito in sede di merito.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 7 e 18

  Norme procedurali del rito tributario menzionate a supporto delle argomentazioni sul processo e sui mezzi di gravame; la Corte le utilizza per inquadrare la portata del giudicato e la regola del dedotto/deducibile.

• c.p.c. art. 276

  Richiamato per sottolineare il principio generale che l'esistenza della sentenza civile è determinata dal deposito; la Corte lo confronta con le regole speciali del processo tributario per definire il momento rilevante ai fini della opponibilità del giudicato.

• c.p.c. art. 360, comma 1, n. 3

  Fondamento normativo dei motivi di cassazione proposti (violazione di norme di diritto); la Corte ha comunque accolto il ricorso principalmente per effetto dell'eccezione di giudicato esterno e non per una riforma diretta delle questioni di merito dedotte con riferimento a questa norma.

• D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 11

  Richiamato per spiegare effetti sulla sospensione dei termini processuali e per collocare temporalmente la formazione del giudicato rispetto alle pubblicazioni delle sentenze.

Massime di principio

• Il giudicato esterno favorevole a una parte su una stessa operazione può precludere alle autorità fiscali di rimettere in discussione la qualificazione dell'operazione negli anni successivi se la decisione ha riguardato elementi 'tendenzialmente permanenti' e non fatti meramente variabili di periodo in periodo.
• Nel processo tributario il momento rilevante per valutare la possibilità di far valere in cassazione un giudicato esterno è la deliberazione (udienza di discussione) del collegio di merito: se il giudicato si forma dopo quella deliberazione e non poteva essere eccepito nel giudizio di merito, può essere fatto valere in cassazione.
• La pubblicazione formale della sentenza (deposito in cancelleria) non coincide necessariamente con il confine temporale per la proponibilità di eccezioni endoprocessuali; per il processo tributario conta la chiusura della fase istruttoria e la deliberazione.
• Quando la questione centrale attiene a qualificazioni giuridiche o fatti di carattere durevole (es. struttura negoziale e finalità durevoli dell'operazione), il precedente giudicato che abbia deciso tali qualificazioni ha efficacia anche su periodi d'imposta diversi.
• In presenza di contrasto giurisprudenziale significativo, è frequente che le spese siano compensate; ciò va considerato quando si valuta il rischio processuale e la strategia di impugnazione.
• Le censure circa decadenza del potere di accertamento e l'analisi delle valide ragioni economiche dell'operazione restano rilevanti ma possono essere inidonee a prevalere se esiste un giudicato che abbia già risolto la natura e gli effetti dell'operazione.