Sentenza del 02/09/2022 n. 546 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava: 1) l'indeducibilità di interessi passivi per €1.196.477 pagati dalla T. alla controllata A. LTD relativi a un finanziamento infragruppo del 2013 (ritenuto abuso del diritto); 2) l'indeducibilità di una sopravvenienza passiva di €2.766.382 qualificata dall'Amministrazione come imposte e sanzioni (mentre la contribuente sosteneva che si trattava di indennizzo derivante da clausola contrattuale di garanzia); 3) l'inapplicabilità del regime participation exemption su alcune somme (rilievo successivamente annullato dall'Agenzia in autotutela). La contribuente ha impugnato l'avviso per motivi di decadenza dell'accertamento, vizio motivazionale, insussistenza dell'abuso e carenza di prova a carico dell'Amministrazione nonché per la deducibilità della sopravvenienza passiva come indennizzo e per l'assenza di colpa che escluderebbe le sanzioni.

La decisione

La Commissione d'appello ha accolto l'appello della T. SpA. Rigettata la decadenza pretesa dalla contribuente come fondata su principio giurisprudenziale applicabile; però sul merito l'ufficio non ha dimostrato l'abuso: il finanziamento infragruppo del 2013 è stato ritenuto supportato da valide ragioni economiche (ottimizzazione della liquidità e condizioni più favorevoli rispetto al ricorso al credito bancario) e non privo di sostanza economica, quindi gli interessi sono stati ritenuti deducibili e la relativa ripresa a tassazione annullata. Quanto alla sopravvenienza passiva di €2.766.382 la Commissione ha ritenuto che si trattasse di un indennizzo contrattuale (clausola di garanzia a favore dell'acquirente) e non di imposte e sanzioni, con la conseguente fondatezza della deducibilità per il soggetto che ha corrisposto l'indennizzo; per questi motivi l'atto impositivo è stato annullato nella parte indicata. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• art. 10-bis legge n. 212/2000

  Definizione e disciplina dell'abuso del diritto: non configura abuso l'adozione di una struttura che abbia valide ragioni economiche e sia conforme alla prassi di mercato; l'Amministrazione ha l'onere di provare manipolazioni funzionali degli strumenti giuridici e la mancata conformità alla normale logica di mercato. Il comma 4 è stato richiamato per escludere abuso quando il contribuente adotta una condotta per raggiungere un obiettivo economico pur massimizzando il risparmio fiscale.

• art. 53 Cost.

  Principio costituzionale (capacità contributiva e progressività) richiamato a fondamento del concetto di abuso del diritto in materia tributaria.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Termine di decadenza dell'amministrazione per l'accertamento; nei casi di componenti reddituali a efficacia pluriennale la decadenza va valutata con riferimento alla dichiarazione in cui è indicato il singolo rateo (richiamata la pronuncia delle Sezioni Unite n. 8500/2021).

• art. 99 TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  Norma richiamata in tema di indeducibilità di imposte e sanzioni: l'Amministrazione aveva basato parte della ripresa su questa disposizione, ma la Corte ha rilevato che la natura della somma in contestazione non era tributaria ma contrattuale (indennizzo).

• art. 101, comma 4 TUIR

  Riferito come norma che consente, nella fattispecie, la deducibilità dell'indennizzo corrisposto dal cedente (cedente che presta garanzia contrattuale) quale componente negativo riconducibile a obbligazione contrattuale.

• art. 88, terzo comma, lett. a) D.P.R. n. 917/1986

  Norma che considera sopravvenienze attive le indennità conseguite a titolo di risarcimento, e che è stata citata per qualificare fiscalmente l'indennizzo incassato dal compratore.

• Cass. sent. n. 27158/2021

  Giurisprudenza di riferimento sul test dell'abuso: abuso quando operazioni costituite da puro artificio, prive di sostanza economica, poste in essere per eludere l'imposizione; si richiede valutazione delle ragioni economiche e della conformità alla logica di mercato; la prova dell'elusione deve concentrarsi su modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici.

• Cass. Sezioni Unite, sent. n. 8500/2021

  Principio applicato in tema di decadenza per componenti reddituali pluriennali: il termine va riferito alla dichiarazione dove il singolo rateo è indicato.

• Cass. sent. n. 17011/2020

  Giurisprudenza richiamata per i principi relativi alla clausola di garanzia contrattuale (indennizzo) e alla sua rilevanza fiscale come componente attivo per il beneficiario e, specularmente, deducibile per il soggetto che paga l'indennizzo.

Massime di principio

• Il rischio di abuso del diritto grava sull'Amministrazione: deve dimostrare che l'operazione è un artificio funzionale posto in essere per eludere il fisco e che è priva di sostanza economica e di conformità alla normale logica di mercato.
• Operazioni infragruppo (es. finanziamenti ascendentI) possono essere legittime se supportate da valide ragioni economiche e commerciali (ottimizzazione della liquidità, condizioni più favorevoli rispetto al credito bancario); la mera convenienza fiscale non è automaticamente abusiva se esistono ragioni extrafiscali oggettive.
• Eventi successivi alla data dell'operazione (es. riduzione di capitale o nuovi fatti negativi) non dimostrano ex post che l'operazione originaria fosse abusiva, se al momento della stipula vi erano valide ragioni economiche.
• Per componenti di reddito a efficacia pluriennale la decadenza dell'accertamento va valutata con riferimento alla dichiarazione in cui è indicato ciascun rateo, non semplicemente all'anno di maturazione del componente.
• Le clausole contrattuali di garanzia/indennizzo sono rapporti privatistici distinti dall'obbligazione tributaria: l'indennizzo percepito dal cessionario è fiscalmente imponibile come sopravvenienza attiva; l'obbligazione di pagare l'indennizzo da parte del cedente può essere deducibile secondo la normativa pertinente (art.101 comma 4 TUIR).
• Il giudice d'appello può colmare lacune motivazionali o omesse pronunce della prima istanza e decidere nuovamente il merito; l'omessa pronuncia di singoli punti da parte della CTP può essere sanata in appello.
• Nei procedimenti complessi la compensazione delle spese processuali è possibile quando le questioni giuridiche risultano di particolare complessità e l'esito non è chiaramente a favore di una sola parte.