Cassazione Civile, Sentenza n. 12304/2020 del 23/06/2020

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'avviso di accertamento notificato il 5 novembre 2008 alla società per l'anno d'imposta 2004, relativo a IVA, IRAP e IRES. L'Ufficio aveva determinato maggiori ricavi sulla base degli studi di settore: a fronte di ricavi dichiarati per Euro 677.465,00, gli studi indicavano ricavi per Euro 782.132,00, con uno scostamento superiore al 13% rispetto al ricavo puntuale. La contribuente non si era presentata all'invito dell'Ufficio per il contraddittorio preventivo. La Commissione tributaria provinciale di Bari aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale della Puglia, con sentenza depositata il 12 maggio 2011, aveva respinto l'appello dell'Agenzia, ritenendo che gli studi di settore costituissero presunzioni semplici non corroborate da ulteriori elementi specifici e reputando idonee le giustificazioni relative alla crisi del commercio al dettaglio di abbigliamento e alla non gravità dello scostamento, indicato dalla CTR nel 15%. L'Agenzia ha proposto due motivi: con il primo ha denunciato, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione delle regole sulle presunzioni semplici derivanti dagli studi di settore e dell'art. 2697 c.c., lamentando che la CTR non avesse rilevato il mancato assolvimento dell'onere probatorio della contribuente; con il secondo, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., ha denunciato l'omessa o insufficiente motivazione per non avere la CTR valutato gli elementi fattuali dedotti dall'Ufficio, tra cui l'incongruenza tra costo del venduto e ricavi e la perdita d'esercizio dichiarata. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi e ha inoltre affrontato la disciplina temporale delle modifiche all'art. 10 della L. n. 146/1998, rilevante perché l'avviso, benché riferito al 2004, era stato notificato dopo il 1° gennaio 2007.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi. Ha ritenuto che, se il contribuente regolarmente invitato non partecipa al contraddittorio amministrativo, l'Ufficio possa fondare l'accertamento anche soltanto sugli studi di settore, dando conto dell'impossibilità di instaurare il contraddittorio; il contribuente conserva la possibilità di contrastare in giudizio la presunzione con elementi concreti, ma le generiche e non comprovate allegazioni sulla crisi del settore non erano sufficienti. La CTR aveva inoltre omesso di valutare le contestazioni specifiche dell'Ufficio circa il rapporto tra costo del venduto e ricavi e la perdita dichiarata. Quanto al requisito delle gravi incongruenze, la Corte ha stabilito che la disciplina modificata dalla L. n. 296/2006 si applica agli avvisi notificati dal 1° gennaio 2007, indipendentemente dall'anno d'imposta, ma ha escluso che la modifica abbia implicitamente abrogato il requisito risultante dall'art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993. La gravità dello scostamento va apprezzata in concreto, senza soglie quantitative assolute, considerando le caratteristiche della situazione economica, il periodo, la storia commerciale e il mercato di riferimento. Nel caso, lo scostamento superiore al 13%, valutato anche in rapporto ai ricavi dichiarati e accertati, costituiva divergenza significativa idonea a giustificare l'accertamento. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha cassato la sentenza regionale e deciso la causa nel merito, rigettando il ricorso introduttivo della contribuente. Ha compensato le spese dei gradi di merito e condannato la parte intimata alle spese di legittimità, liquidate in Euro 7.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  il contribuente, laddove non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito.

  La mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio preventivo non impedisce all'Ufficio di fondare l'accertamento sugli studi di settore. Il contribuente può ancora contrastarne in giudizio le risultanze, ma deve allegare e provare elementi concreti idonei a vincere la presunzione.

• L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1

  ai fini della applicabilità della novella del 2006 (L. n. 296 del 2006 in vigore dall’ 1-1-2007), deve tenersi conto della data di notifica dell’avviso di accertamento e non dell’anno di imposta, eventualmente anteriore all’1.1.2007, in virtù della generale regola tempus regit actum, in assenza di una specifica norma transitoria di contenuto diverso

  La versione dell'art. 10 modificata dalla L. n. 296/2006 si applica agli avvisi notificati dal 1° gennaio 2007, anche se relativi a periodi d'imposta anteriori, perché il riferimento temporale è la data di notifica dell'atto.

• L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1, come modificato dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23

  Non v’è stata, dunque, una abrogazione implicita del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, da parte della L. n. 296 del 2006 (art. 23, comma 23), che ha modificato la L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1.

  La modifica del 2006 all'art. 10 della L. n. 146/1998 non ha implicitamente eliminato il requisito delle gravi incongruenze previsto dall'art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993 per l'accertamento basato sugli studi di settore.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3

  gli accertamenti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, art. 62-bis.

  L'accertamento basato sugli studi di settore richiede divergenze gravi tra i dati dichiarati e quelli fondatamente desumibili dall'attività o dagli studi. La gravità non si misura con una soglia percentuale fissa, ma va valutata in concreto alla luce della situazione economica, del periodo, della storia commerciale e del mercato di riferimento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  gli accertamenti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, art. 62-bis.

  Per la rettifica dei redditi d'impresa sulla base di presunzioni semplici e degli studi di settore occorre una divergenza grave, apprezzata in rapporto agli elementi concreti del caso e non mediante una soglia astratta uniforme.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  gli accertamenti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, art. 62-bis.

  Anche l'accertamento IVA può essere fondato sulle risultanze degli studi di settore quando ricorrono gravi incongruenze; al contribuente deve essere consentito di contestarle con prove contrarie.

• art. 53 Cost.

  Il principio di “proporzionalità”, però, non è limitato all’IVA, ma riguarda anche le imposte dirette, dovendosi considerare la prioritaria tutela del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

  Il principio di proporzionalità nell'accertamento basato sugli studi di settore opera anche per le imposte dirette, in raccordo con la tutela della capacità contributiva.

• art. 384 c.p.c., comma 1

  Inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., comma 1, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

  Quando, dopo la cassazione, non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere direttamente la causa nel merito.

Massime di principio

• Quando il contribuente, ritualmente invitato, non partecipa al contraddittorio preventivo relativo agli studi di settore, l'Amministrazione finanziaria può fondare l'accertamento anche esclusivamente sulle relative risultanze, purché dia conto dell'inutile invito e dell'impossibilità di instaurare il contraddittorio. Il contribuente conserva la possibilità di contestare in giudizio la presunzione, ma deve allegare e provare elementi concreti: mere affermazioni generiche non sono sufficienti.
• La gravità dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dagli studi di settore non dipende da una soglia quantitativa assoluta e uniforme; va valutata in concreto considerando l'entità dello scostamento, i ricavi interessati, la situazione economica, il periodo d'imposta, la storia commerciale del contribuente e il mercato e settore di operatività.
• La disciplina dell'art. 10 della L. n. 146/1998, come modificata dalla L. n. 296/2006, si applica agli avvisi di accertamento notificati dal 1° gennaio 2007, anche se riferiti a periodi d'imposta precedenti; la modifica non ha implicitamente abrogato il requisito delle gravi incongruenze previsto dall'art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993.

Come è indicizzato