Cassazione Civile, Ordinanza n. 04411/2023 del 13/02/2023

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva rettificato il reddito d'impresa per l'anno 2004 sulla base di plurimi rilievi di inattendibilità della contabilità: discrepanza tra saldo bancario ed evidenze del mastro contabile; divergenza tra valore dei beni strumentali e registro dei beni ammortizzabili; contabilizzazione di costi per lavori su immobile di terzi e manutenzioni ritenute strumentali a un'operazione fiscalmente indebita; fatture per operazioni asseritamente inesistenti; pagamenti in contanti eccedenti i limiti di legge. Sulla base di tali elementi aveva proceduto a una rideterminazione induttiva del reddito, anche mediante ricarico medio tra le percentuali dei due anni contigui. La CTP aveva annullato gli avvisi e la CTR aveva confermato. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia deduceva, in sintesi: omessa o insufficiente motivazione della CTR su alcuni rilievi; omessa pronuncia; violazione delle regole su prova presuntiva e onere probatorio; errata esclusione della legittimità di una ricostruzione mista dei ricavi/costi; errata affermazione che l'accertamento fosse fondato su studi di settore e che pertanto fosse necessario il contraddittorio; erronea valutazione della deducibilità dei costi per ristrutturazione di immobile di terzi; vizio di extra-petizione della sentenza di primo grado.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei punti decisivi: ha ritenuto fondati i motivi relativi al difetto di motivazione della CTR per non avere esaminato tutti i rilievi posti a base dell'accertamento, al mancato rilievo dell'extrapetizione nella sentenza di primo grado, e all'erronea affermazione che l'accertamento fosse stato effettuato in base agli studi di settore con conseguente necessità del contraddittorio. Ha ritenuto fondato anche il motivo sullo scostamento del ricarico per il 2004. Ha invece giudicato inammissibile il motivo relativo alla deducibilità dei costi di manutenzione, perché investiva un passaggio argomentativo reso ad abundantiam, e ha ritenuto assorbito il motivo sulla possibilità di usare metodologie diverse per ricavi e costi. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione, per nuovo esame e regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il giudice tributario deve motivare la decisione in modo effettivo e non apodittico; la totale mancanza di esame di alcuni rilievi decisivi integra vizio di motivazione/nullità della sentenza.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice non può fondare la decisione su una causa di invalidità dell'atto mai dedotta dalle parti; il rilievo officioso di un vizio diverso da quelli allegati, se posto a base dell'annullamento, integra extrapetizione.

• art. 2697 c.c.

  La censura sull'assenza di prova della giustificazione di uno scostamento è infondata se l'Ufficio ha specificamente allegato i fatti e la controparte non li ha contestati.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici possono sorreggere la ricostruzione del reddito se gravi, precise e concordanti, purché il ragionamento presuntivo sia puntualmente motivato.

• art. 2729 c.c.

  Lo scostamento del ricarico può essere valorizzato come elemento presuntivo solo se la sua significatività è spiegata alla luce degli altri dati contabili e di mercato.

• art. 115 c.p.c.

  I fatti specificamente allegati e non contestati dalla controparte possono considerarsi pacifici ai fini della decisione.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'accertamento induttivo può fondarsi su elementi presuntivi e non richiede, di per sé, il contraddittorio proprio degli studi di settore quando non sia basato su tale metodologia.

• art. 62-bis d.l. 30 agosto 1992, n. 331

  Le disposizioni sugli studi di settore sono richiamate solo per escludere che, nel caso concreto, l'accertamento fosse effettivamente fondato su di essi.

• art. 10 l. 8 maggio 1998, n. 146

  Le garanzie procedimentali collegate agli studi di settore non si applicano quando l'atto impositivo abbia invece fondamento autonomo in una ricostruzione induttiva dei ricavi.

• art. 109 TUIR

  La deducibilità dei costi di manutenzione/ristrutturazione di beni di terzi richiede la verifica dell'inerenza all'attività d'impresa, ma nel caso concreto il motivo è stato dichiarato inammissibile perché rivolto contro un argomento ad abundantiam.

Massime di principio

• In tema di accertamento induttivo, il giudice di merito deve confrontarsi con tutti i rilievi posti dall'Ufficio a fondamento della rettifica: l'omesso esame di alcuni elementi decisivi integra vizio di motivazione della sentenza.
• Quando la decisione di primo grado annulla l'atto impositivo per un vizio non dedotto dal contribuente, senza che tale profilo sia stato introdotto nel thema decidendum, si configura extrapetizione.
• Lo scostamento della percentuale di ricarico può costituire un elemento indiziario della maggiore capacità reddituale, ma deve essere valutato insieme agli altri dati contabili e alle ragioni concrete dello scostamento.
• L'affermazione secondo cui un accertamento sarebbe fondato sugli studi di settore deve poggiare sulla reale struttura dell'atto impositivo: se lo studio di settore è usato solo come parametro di confronto, non opera la disciplina procedimentale speciale del contraddittorio.
• I fatti specificamente allegati dall'Ufficio e non contestati dalla controparte possono essere considerati pacifici, con conseguente superamento della censura di mancanza di prova.
• La deducibilità di costi sostenuti per beni di terzi dipende dalla loro inerenza all'attività d'impresa; tuttavia una censura di legittimità non può colpire una mera argomentazione resa ad abundantiam dalla sentenza impugnata.

Come è indicizzato