Sentenza del 14/12/2024 n. 32507 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

BMW Italia Retail ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al recupero dell’IVA 2011 su cessioni di autovetture a quattro concessionarie (Azalea S.r.l., My Cars S.r.l., Ecotex S.r.l. e Silver S.r.l.), fatturate in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972 sulla base delle dichiarazioni d’intento delle acquirenti. L’Ufficio riteneva tali dichiarazioni ideologicamente false. La CTP di Milano ha respinto il ricorso e la CTR della Lombardia ha respinto l’appello, giudicando insufficienti i controlli della cedente: verifiche camerali e della partita IVA nazionale, senza consultazione del VIES. In cassazione, la società ha contestato: (1) la mancata prova della frode e della sua conoscenza, effettiva o potenziale, da parte della cedente; (2) la mancata ostensione degli atti relativi alle presunte frodi delle concessionarie e la lesione del diritto di difesa; (3) l’uso della mancata verifica VIES come indizio di mala fede; (4) l’omessa pronuncia sulla domanda subordinata di annullamento delle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: prima di valutare se la cedente fosse a conoscenza della frode o avesse omesso ragionevoli cautele, il giudice deve accertare, anche per presunzioni, la condotta fraudolenta dei cessionari o la falsità delle dichiarazioni d’intento. La CTR ha omesso tale verifica, benché BMW contestasse la mancata prova della mancata esportazione e della falsità delle dichiarazioni; la valutazione astratta dell’insufficienza dei controlli non poteva essere assorbente. Il secondo motivo è stato rigettato (ritenuto inammissibile e comunque infondato): la società non ha indicato quali informazioni ulteriori avrebbe voluto acquisire né dimostrato come la loro tempestiva conoscenza avrebbe potuto condurre a un diverso esito dell’accertamento, secondo la cosiddetta prova di resistenza. Il terzo e il quarto motivo sono rimasti assorbiti, quindi non sono stati decisi nel merito. La sentenza della CTR è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla debenza dell’IVA o sulle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972

  costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili ai fini IVA ex art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. 633/1972 quelle effettuate da un cedente a favore di soggetto esportatore abituale, purché corredate da dichiarazione di intento redatta dal cessionario sotto la propria responsabilità;

  La non imponibilità delle cessioni considerate presuppone la qualifica di esportatore abituale dell’acquirente e una dichiarazione d’intento resa sotto la sua responsabilità; la loro effettiva sussistenza deve essere verificata nel caso concreto.

• Art. 1, comma 1, lett. c), D.L. n. 746/1983, convertito dalla L. n. 17/1984

  tale dichiarazione deve essere consegnata o spedita al fornitore o prestatore, ovvero presentata in dogana, prima dell'effettuazione della operazione e, nella prima ipotesi, il cedente o prestatore deve comunicare all'Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica entro il giorno 16 del mese successivo, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta.

  La dichiarazione d’intento deve precedere l’operazione; quando è consegnata al fornitore, quest’ultimo deve trasmetterne telematicamente i dati all’Agenzia entro il termine previsto.

• Art. 7, comma 3, ultimo periodo, D.Lgs. n. 471/1997, come modificato dall’art. 1, comma 384, L. n. 311/2004

  È evidente l'errore logico-giuridico in cui è caduto il giudice d'appello, posto che una questione di responsabilità del cedente si pone in quanto sia accertata, anche in via indiziaria, la condotta fraudolenta del cessionario o la falsità ideologica della dichiarazione di intento.

  La responsabilità del cedente per l’imposta evasa non può essere affermata sulla sola insufficienza delle verifiche svolte: occorre prima accertare la frode del cessionario o la falsità della dichiarazione e poi valutare il coinvolgimento e le cautele del cedente. La disposizione modificativa richiamata nella motivazione prevede inoltre la responsabilità solidale del cedente che ometta o trasmetta in modo incompleto o inesatto la comunicazione prescritta.

• Art. 2697 c.c.

  La Corte richiede che l’accertamento della frode o della falsità preceda la valutazione della responsabilità del cedente e che quest’ultima sia verificata in concreto, alla luce degli elementi indiziari disponibili. Il principio è applicato anche nel rigetto della doglianza sull’accesso agli atti, per la quale la contribuente doveva spiegare quale concreto effetto difensivo avrebbe prodotto l’ostensione.

• Art. 116 c.p.c.

  La censura relativa alla valutazione delle prove e agli atti non messi a disposizione non è stata accolta: la doglianza sulla documentazione dei terzi era generica e non dimostrava l’incidenza delle informazioni mancanti sull’esito dell’accertamento.

• Art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettato a restrizioni, in particolare in ambito tributario

  Il diritto di difesa non comporta un accesso indiscriminato a ogni informazione relativa a terzi; l’accesso riguarda i documenti rilevanti per la difesa e va contemperato con altri interessi meritevoli di tutela.

• Art. 112 c.p.c.

  La disposizione è stata invocata per l’omessa pronuncia sulla domanda subordinata di annullamento delle sanzioni, ma il relativo motivo è rimasto assorbito dopo l’accoglimento del primo motivo e non è stato deciso nel merito.

• Art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  La disposizione è stata invocata insieme all’art. 112 c.p.c. per denunciare l’omessa pronuncia sulla domanda relativa alle sanzioni; la Cassazione non ha esaminato tale censura, dichiarandola assorbita.

Massime di principio

• Nelle operazioni non imponibili fondate su dichiarazioni d’intento, non è sufficiente affermare che il cedente ha svolto controlli inadeguati: l’Amministrazione e il giudice devono prima accertare che il cessionario abbia commesso una frode o che la dichiarazione fosse falsa.
• Accertata la frode o la falsità, la responsabilità del cedente va valutata concretamente: occorre verificare se conoscesse, o potesse rendersi conto, dell’assenza dei presupposti e se avesse adottato tutte le ragionevoli misure disponibili. Gli indizi rilevanti dipendono dalle circostanze dell’operazione e dalle eventuali anomalie.
• La mancata consultazione del VIES o altri controlli carenti non determinano, da soli, la responsabilità del cedente; possono essere considerati nel quadro complessivo degli indizi, una volta accertata la frode sottostante.
• La richiesta di accesso a documenti dell’Amministrazione relativi a terzi richiede di indicare quali informazioni siano necessarie alla difesa. Per ottenere l’annullamento per lesione del diritto di difesa, il contribuente deve spiegare in concreto come la tempestiva conoscenza di quegli elementi avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento.
• La cassazione con rinvio per un errore nell’ordine logico dell’accertamento non decide definitivamente se l’imposta sia dovuta: il giudice di rinvio deve svolgere le verifiche omesse e poi, se ne ricorrono i presupposti, valutare la conoscenza e la diligenza del cedente.