Sentenza del 14/12/2024 n. 32475 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della CTR del Veneto che aveva accolto l’appello dei contribuenti e respinto quello incidentale dell’Ufficio, annullando le riprese relative alle cessioni di beni aziendali e immobiliari per il 2007. Gli avvisi riguardavano la società di fatto Eredi di D.D., costituita nel 2005 dopo la morte del titolare dell’impresa individuale agricola e cessata il 31 dicembre 2007, e i soci-eredi, cui erano stati imputati per trasparenza maggiori redditi. L’Agenzia contestava, con quattordici motivi, tra l’altro: la valutazione della CTR secondo cui gli eredi non avevano esercitato attività d’impresa e la società era stata costituita solo per dismettere l’azienda; l’esclusione della plusvalenza sul capannone e sull’immobile A/7; l’asserita fuoriuscita dei beni dalla società per effetto della dichiarazione di successione; il trattamento IVA del capannone non ultimato; e l’inammissibilità della documentazione edilizia prodotta in appello. Le riprese comprendevano anche la cessione di un automezzo dichiarato ceduto a zero euro e di beni strumentali ceduti per 2.500 euro.

La decisione

La Cassazione ha accolto il quarto e il quinto motivo: la CTR ha errato nel diritto escludendo l’attività d’impresa, poiché la prosecuzione del ciclo di allevamento dei vitelli, riconosciuta dagli stessi eredi, comportava attività produttiva e scopo di lucro; inoltre, la dichiarazione di successione ha valore fiscale e non prova l’assegnazione o la fuoriuscita dei beni dalla società di fatto. Ha accolto anche il sesto e il quattordicesimo motivo: la documentazione edilizia sul capannone era producibile in appello anche se preesistente e già in possesso dell’Amministrazione; il suo contenuto può incidere sull’assoggettamento a IVA, perché la cessione di un fabbricato non ultimato può essere imponibile se avviene nel circuito produttivo e non a favore del consumatore finale. Ha rigettato i motivi primo, secondo, terzo, ottavo, nono e decimo: la motivazione della CTR, pur sintetica, era intelligibile e non apparente; inoltre, l’immobile A/7, accertato come non esclusivamente strumentale, non poteva generare la plusvalenza d’impresa prevista dall’art. 86 TUIR. Sono rimasti assorbiti i motivi settimo, undicesimo, dodicesimo e tredicesimo. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; non è stata quindi definita in via definitiva la pretesa relativa al capannone.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Fa, dunque, parte del' sindacato di legittimità secondo il paradigma della "falsa applicazione di norme di diritto" il controllare se la fattispecie concreta (assunta così come ricostruita dal giudice di merito), è stata ricondotta sotto la corretta fattispecie giuridica, ferma restando l'insindacabilità dei fatti accertati e l'impossibilità di ricostruirli in modo diverso.

  Il motivo per falsa applicazione di legge consente alla Cassazione di verificare se i fatti accertati dal giudice di merito siano stati ricondotti alla norma corretta, ma non di rivalutare o ricostruire diversamente i fatti.

• Artt. 2082 e 2135 c.c.; artt. 32 e 55 TUIR

  Gli stessi contribuenti, affermando di essersi limitati "a portare a termine, in qualità di eredi, il ciclo di allevamento del bestiame", in particolare il ciclo di allevamento dei vitelli, forzatamente interrotto a seguito del decesso del titolare dell'impresa, "al solo fine di non generare inutili perdite", riconoscono l'esercizio di una impresa, perché quella attività non ha natura meramente conservativa, e tanto meno liquidatoria, determinando, con la crescita degli animali, un aumento di valore di quell'asset e implicando quindi uno scopo di lucro mirante proprio a quel maggior valore.

  La prosecuzione effettiva di un ciclo produttivo agricolo, anche dopo la morte dell’imprenditore e anche se dichiaratamente diretta a evitare perdite, non è mera conservazione o liquidazione: se comporta incremento di valore e finalità lucrativa, costituisce esercizio d’impresa.

• Art. 5, comma 3, lett. b), e art. 6, comma 3, TUIR

  Ai sensi dell' art. 5 comma 3 lett. b) del TUIR , "le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciali".

  La qualificazione fiscale della società di fatto dipende dall’attività svolta: essa è assimilata a una società in nome collettivo se esercita attività commerciale, mentre è assimilata a una società semplice se non la esercita.

• Art. 65, comma 3, TUIR

  L' art. 65 comma 3 del TUIR reca una speciale disciplina per l'identificazione dei beni "relativi all'impresa" delle società di fatto, diversa da quella prevista per le società commerciali regolari per le quali si considerano relativi all'impresa tutti i beni ad esse appartenenti (cosicché la loro cessione genera comunque plusvalenza ex art. 86 cit.): si presumono tali, per le società di fatto, quelli iscritti nei pubblici registri a nome dei soci "utilizzati esclusivamente come strumentali per l'esercizio dell'impresa".

  Per la società di fatto non basta che un bene sia intestato a un socio o risulti incluso nella documentazione aziendale: ai fini della disciplina delle plusvalenze, occorre l’appartenenza nei termini previsti dalla norma e, per i beni dei soci iscritti in pubblici registri, l’uso esclusivamente strumentale nell’impresa.

• Art. 86 TUIR

  In mancanza di questo requisito i beni restano personali, non appartengono all'impresa sociale e, quindi, non possono generare, ai sensi dell' art. 86 TUIR , le plusvalenze dei "beni relativi all'impresa", né la loro cessione può determinare una plusvalenza tassabile tra i redditi diversi, ai sensi dell' art. 67 comma 1 lett. b) TUIR , se sono pervenuti per successione.

  La plusvalenza d’impresa ai sensi dell’art. 86 presuppone che il bene sia relativo all’impresa. Per i beni di una società di fatto, l’assenza dell’uso esclusivamente strumentale richiesto dall’art. 65 esclude tale qualificazione e la conseguente plusvalenza d’impresa.

• Art. 58, in relazione agli artt. 32, comma 1, 24, comma 1, e 61 del D.Lgs. 546/1992

  In tema di contenzioso tributario, l' art. 58 del D.Lgs. n. 546 del 1992 , fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall' art. 345 c.p.c., da esercitarsi - stante il richiamo operato dall'art. 61 del citato D.Lgs. alle norme relative al giudizio di primo grado - entro il termine previsto dall'art. 32, comma 1, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza, con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma 1.

  Nel processo tributario è consentita la produzione di nuovi documenti in appello, anche se preesistenti e già disponibili prima del primo grado, purché siano rispettati il termine di venti giorni liberi prima dell’udienza e le formalità previste per il deposito.

• Art. 10, nn. 8-bis e 8-ter, D.P.R. 633/1972

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, al fine di affermare che l'atto di cessione è sottoposto ad IVA, è necessario che il bene non sia ancora uscito dal circuito produttivo sicché nel caso in cui l'immobile, non ancora completato, pervenga ad un consumatore finale, il quale provveda all'ultimazione dei lavori a mezzo dì contratto di appalto, ci si trova in regime di esenzione ai sensi dell' art. 10 , commi 8 bis e ter, D.P.R. 633/1972 e l'atto va assoggettato ad imposta di registro.

  La cessione di un fabbricato non ultimato non è automaticamente esente: è imponibile IVA se avviene ancora nel circuito produttivo e non è destinata al consumatore finale; se invece il bene è ceduto al consumatore finale, che ne completa i lavori, si applica l’esenzione IVA e l’imposta di registro.

• Art. 111, comma 6, Cost.; artt. 132, comma 2, n. 4, e 360 c.p.c.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell' art. 132 , comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata.

  La Cassazione può annullare una sentenza per vizio di motivazione solo quando dal suo testo emerga una mancanza radicale: motivazione assente, apparente, irriducibilmente contraddittoria o incomprensibile. Non è sufficiente contestare la sinteticità o la persuasività della motivazione.

Massime di principio

• Dopo la morte di un imprenditore, la prosecuzione concreta dell’attività produttiva da parte degli eredi può configurare una società di fatto e un’attività d’impresa, anche senza formale costituzione e anche se gli eredi affermano di voler soltanto evitare perdite o terminare il ciclo produttivo.
• La dichiarazione di successione ha funzione fiscale e, da sola, non dimostra che beni già riferibili alla società siano stati assegnati ai soci o siano usciti dal patrimonio aziendale.
• Per qualificare come aziendale un bene intestato a un socio di una società di fatto, rileva l’uso esclusivamente strumentale nell’attività; la mera intestazione, la successione o l’iscrizione contabile non sostituiscono tale requisito.
• La cessione di un immobile non ultimato va valutata considerando se il bene sia ancora nel circuito produttivo e chi sia l’acquirente: la cessione al consumatore finale che completa i lavori può essere esente da IVA e soggetta a registro, mentre la cessione nel circuito produttivo può essere imponibile.
• Nel contenzioso tributario i documenti possono essere prodotti per la prima volta in appello anche se preesistenti e già disponibili, purché il deposito rispetti i termini e le formalità processuali.
• In cassazione, la falsa applicazione di legge riguarda la corretta qualificazione giuridica dei fatti già accertati; non consente di chiedere una nuova valutazione delle prove o una ricostruzione alternativa dei fatti.
• Una motivazione breve non è per ciò solo apparente: il vizio di nullità ricorre soltanto se il testo non permette di comprendere il percorso logico seguito dal giudice.