Sentenza del 11/03/2025 n. 26 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Gorizia

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero notificato il 19 giugno 2024, relativo a crediti d’imposta per ricerca e sviluppo maturati nel 2015 e 2016 e compensati per complessivi 155.894,37 euro, oltre sanzioni e interessi. Ha dedotto: violazione del contraddittorio preventivo ex art. 6-bis dello Statuto del contribuente; tardività dell’accertamento, perché i crediti sarebbero stati non spettanti e non inesistenti; infondatezza del disconoscimento e illegittimo impiego dei criteri del Manuale di Frascati, recepiti legislativamente solo dal 2020; difetto d’istruttoria e di competenza tecnica dell’Ufficio, anche per mancata acquisizione del parere del MISE; difetto di motivazione; in subordine, disapplicazione di sanzioni e interessi per incertezza normativa e illegittimità delle sanzioni applicate come per crediti inesistenti. L’Agenzia ha chiesto il rigetto, sostenendo che i crediti erano inesistenti, che il termine di recupero era quello maggiorato e che il contraddittorio non era dovuto.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria ha accolto il ricorso. Ha escluso che i crediti fossero inesistenti: i progetti erano stati effettivamente realizzati e i costi sostenuti, mentre non era contestata la loro esistenza materiale. Per valutare l’agevolazione relativa al 2015-2016 andava applicato l’art. 3 del D.L. n. 145/2013, non il Manuale di Frascati recepito successivamente; inoltre, i miglioramenti non ordinari o periodici potevano rientrare nella ricerca e sviluppo. Riqualificati i crediti, il Collegio ha ritenuto fondati sia il motivo sul contraddittorio preventivo, omesso prima dell’atto, sia quello sulla decadenza: non applicandosi il termine ottennale previsto per i crediti inesistenti, l’atto notificato il 19 giugno 2024 era tardivo anche considerando la sospensione di 85 giorni e la proroga annuale. Ha aggiunto che il ricorso era fondato anche nel merito: la società aveva documentato i progetti, mentre l’Ufficio non aveva prodotto elementi tecnico-scientifici idonei a confutarne l’ammissibilità e aveva fatto riferimento a criteri non applicabili ratione temporis. Gli altri motivi sono rimasti assorbiti. Atto di recupero annullato; spese integralmente compensate in ragione del contrasto giurisprudenziale.

Norme richiamate

• Art. 3, commi 4, 5, 10 e 14, D.L. n. 145/2013

  Dal tenore letterale delle disposizioni legislative e regolamentari applicabili ratione temporis e dalle disposizioni contenute nel DM di attuazione emerge dunque che anche l'attività di ricerca e sviluppo volta ad ottenere "un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti" rientra fra le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio per cui è causa.

  La disciplina applicabile ai periodi controversi include attività dirette a migliorare prodotti, processi o servizi esistenti, salvo che si tratti di modifiche ordinarie o periodiche. La verifica deve essere compiuta sulla base della normativa vigente per gli anni interessati.

• Art. 2 del D.M. 27 maggio 2015

  Ai sensi dell'art. 2 del D.M. del 27 maggio 2015, sono ammissibili la "b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c) (...)".

  Il decreto attuativo ricomprende nella ricerca ammissibile anche attività pianificate volte a migliorare prodotti, processi o servizi già esistenti.

• Art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997

  il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis D.P.R. n. 633 del 1972.

  L’inesistenza richiede congiuntamente un credito artificiosamente rappresentato, privo dei presupposti costitutivi o già estinto al momento dell’utilizzo, e l’impossibilità di rilevare tale inesistenza attraverso i controlli automatizzati o formali indicati. Nel caso deciso, l’effettivo svolgimento dei progetti e il sostenimento dei costi hanno escluso l’ipotesi di inesistenza.

• Art. 6-bis, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.

  L’atto autonomamente impugnabile deve essere preceduto da un contraddittorio effettivo, salvo le specifiche esclusioni previste dalla legge. Poiché la Corte ha escluso che i crediti recuperati fossero inesistenti, non operava l’esclusione invocata dall’Agenzia; questionario e richiesta documentale non avevano sostituito il contraddittorio preventivo richiesto.

• Art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008

  Il termine di recupero più lungo previsto per i crediti inesistenti non si applica quando il credito non presenta i requisiti giuridici dell’inesistenza. In questa controversia, esclusa tale qualificazione, il Collegio ha applicato i termini ordinari di decadenza.

• Art. 43 e art. 38-bis del D.P.R. n. 600/1973

  Non essendo applicabile il raddoppio dei termini previsto per i crediti inesistenti (di cui all'art. 27, comma 16, D.L. n. 185 del 2008), i termini di decadenza devono ritenersi quelli ordinari (entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzo, ex art. 43, poi sostituito dall'art. 38-bis, D.P.R. n. 600 del 1973), sicché, pur applicando la sospensione dei termini di 85 giorni ex art. 67 D.L. n. 18 del 2020 (...) e pur considerando l'ulteriore proroga di un anno ai sensi dell'art. 5, comma 12, del D.L. n. 146 del 2021, essendo stato l'atto impugnato notificato il 19.6.2024, lo stesso deve ritenersi tardivo.

  Per i crediti non qualificabili come inesistenti, il recupero è soggetto al termine ordinario del 31 dicembre del quinto anno successivo all’utilizzo. La Corte ha considerato anche sospensione e proroga, ma ha comunque ritenuto tardiva la notifica del 19 giugno 2024.

• Art. 67, D.L. n. 18/2020

  pur applicando la sospensione dei termini di 85 giorni ex art. 67 D.L. n. 18 del 2020 (...) essendo stato l'atto impugnato notificato il 19.6.2024, lo stesso deve ritenersi tardivo.

  La sospensione di 85 giorni è stata inclusa nel computo del termine di decadenza; non è stata sufficiente a rendere tempestivo l’atto.

• Art. 5, comma 12, D.L. n. 146/2021

  pur considerando l'ulteriore proroga di un anno ai sensi dell'art. 5, comma 12, del D.L. n. 146 del 2021, essendo stato l'atto impugnato notificato il 19.6.2024, lo stesso deve ritenersi tardivo.

  La proroga annuale prevista per i crediti d’imposta di ricerca e sviluppo utilizzati negli anni interessati è stata considerata nel calcolo, ma non ha impedito la decadenza dell’Amministrazione.

• Art. 1, comma 200, legge n. 160/2019

  Va condiviso quanto affermato da copiosa giurisprudenza di merito, secondo cui deve farsi riferimento alla disposizione di cui all'art. 3 D.L. n. 145 del 2013 cit., applicabile ratione temporis, e non ai criteri previsti dal cd. 'Manuale di Frascati', i quali sono stati recepiti con legge dello Stato solo in epoca successiva ai progetti per cui causa (con l'art. 1 comma 200 delle L. n. 160 del 2019).

  I criteri del Manuale di Frascati recepiti dalla legge del 2019 non possono essere applicati retroattivamente ai progetti del 2015 e 2016; la loro ammissibilità va valutata secondo la disciplina allora vigente.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  Fra le tante, si richiamano sul punto, anche ai sensi dell'art. 118 disp. att. c.p.c.: a) CGT 1 grado Macerata, Sentenza n. 270 del 27.10.2023, la quale ha osservato che "La spettanza o meno delle agevolazioni, in applicazione del principio \"tempus regit actum\" deve essere valutata applicando l'articolo 3 del D.L. n. 145 del 2013 vigente all'epoca dell'utilizzo del credito d'imposta da parte della ricorrente".

  La disposizione è richiamata per la possibilità di motivare la decisione anche tramite il riferimento a precedenti giurisprudenziali; non introduce il criterio sostanziale applicato, che resta quello della disciplina vigente al tempo dei fatti.

Massime di principio

• La qualificazione di un credito come inesistente non dipende soltanto dal fatto che l’Amministrazione ritenga non agevolabile l’attività: occorre verificare i requisiti giuridici dell’inesistenza, inclusa l’impossibilità di rilevarla con i controlli automatizzati o formali. Se l’attività e i costi sono reali, la contestazione della spettanza non comporta automaticamente l’inesistenza.
• La qualificazione del credito incide sia sulle sanzioni sia sui termini di recupero: esclusa l’inesistenza, non si applica il termine ottennale previsto per tale fattispecie, ma il termine ordinario del quinto anno, da calcolare considerando le eventuali sospensioni e proroghe applicabili.
• Per valutare un credito d’imposta relativo a periodi passati si applicano i requisiti della legge vigente nel periodo interessato. Criteri o standard recepiti da una legge successiva non possono essere usati retroattivamente come requisiti normativi vincolanti.
• La normativa applicabile può ammettere attività che migliorano prodotti o processi esistenti; sono escluse le modifiche ordinarie o periodiche. La distinzione va motivata considerando le caratteristiche concrete del progetto, non limitandosi a constatare che si tratta di un miglioramento.
• Quando la legge impone il contraddittorio preventivo e non ricorre un’esclusione specifica, la mancata interlocuzione effettiva prima dell’atto può comportarne l’annullabilità. Un questionario o una richiesta documentale non equivalgono necessariamente al contraddittorio preventivo previsto dalla legge.
• L’Agenzia può verificare i presupposti del credito, ma, se la contestazione richiede valutazioni tecnico-scientifiche complesse, deve fondare adeguatamente le proprie conclusioni. Il parere ministeriale può essere formalmente facoltativo, ma la decisione evidenzia che acquisire un supporto tecnico può risultare necessario in concreto quando mancano elementi scientifici idonei a confutare la documentazione del contribuente.