Sentenza del 28/05/2020 n. 40 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava alla S.p.A. la mancata dichiarazione di una plusvalenza derivante da uno scambio/conferimento di partecipazioni (operazione del 15/12/2006) ritenuta imponibile ai sensi dell'art. 177 TUIR perché la conferitaria (una società formalmente lussemburghese) era di fatto 'esterovestita'. Le questioni prospettate dal ricorrente riguardavano: (i) la decadenza dall'azione accertatrice e l'inesigibilità del raddoppio dei termini (art. 43 DPR 600/73) per prescrizione del reato; (ii) presunte nullità procedurali per mancato contraddittorio e per carenza di allegazione documentale; (iii) errata qualificazione di residenza fiscale della conferitaria (art. 73 TUIR); (iv) richiesta in subordine del riconoscimento della participation exemption (art. 87 TUIR).

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (Trieste, 2/3/2020) ha riformato la decisione di primo grado e ha confermato l'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate. Il Collegio ha ritenuto applicabile il raddoppio dei termini ex art. 43 DPR 600/73 alla fattispecie (obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per reati del D.Lgs. 74/2000), ha considerato irrilevante la successiva prescrizione del reato ai fini del raddoppio, ha rilevato la concreta esterovestizione della società lussemburghese (prevalenza del luogo di direzione e gestione) con conseguente tassazione della plusvalenza e ha escluso l'applicabilità della participation exemption in quanto la partecipazione risultava iscritta nell'attivo circolante. Le spese di entrambi i gradi sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 600/1973 art. 43

  "gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione" (testo richiamato nel provvedimento)

  Il raddoppio dei termini previsto dal comma (per violazioni che comportano obbligo di denuncia ex art.331 c.p.p. per reati del D.Lgs.74/2000) è applicabile se ricorre l'obbligo di denuncia al momento dell'accertamento; le modifiche successive (D.Lgs.128/2015 e L.208/2015) non hanno eliminato il raddoppio con riferimento agli atti già disciplinati dalle disposizioni transitorie.

• Decreto Legislativo 10 marzo 2000 n. 74

  Fornisce il catalogo dei reati tributari che, se integrano l'obbligo di denuncia, legittimano il raddoppio dei termini di accertamento; la prescrizione del reato non impedisce di per sé l'applicazione del termine raddoppiato nel processo tributario.

• D.Lgs. 5/8/2015 n. 128 art. 2, comma 3

  "Il raddoppio non opera qualora la denuncia ... sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini..." (testo richiamato nel provvedimento)

  Ha introdotto una disciplina transitoria sul raddoppio dei termini: la Commissione ha ritenuto che per atti già notificati prima dell'entrata in vigore si continui ad applicare la disciplina dettata dal D.Lgs.128/2015.

• Legge 28 dicembre 2015 n. 208 (art. 1, commi 130-132)

  "Gli avvisi di accertamento ... entro il 31 dicembre del quinto anno successivo ..." (commi citati nel testo)

  Ha ampliato i termini ordinari da quattro a cinque anni e ha previsto disposizioni transitorie; la CTR ha ritenuto che le norme transitorie dell'art.1, comma 132, si applicano ai periodi in corso dal 2016 in poi, senza abrogare retroattivamente la disciplina prevista dal D.Lgs.128/2015 con riferimento ad atti già notificati.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR) art. 177

  Norma applicata per qualificare la plusvalenza derivante dallo scambio/conferimento di partecipazioni: la CTR ha ritenuto che l'operazione abbia prodotto una plusvalenza imponibile a carico della conferente in Italia.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR) art. 73, comma 5-bis

  Rilevante in tema di residenza fiscale: il Collegio ha privilegiato il criterio della sede effettiva di direzione e gestione (prevalenza della sostanza sulla forma) per ritenere la società lussemburghese esterovestita.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR) art. 87

  Regime di participation exemption: la Commissione ha escluso l'applicazione perché la partecipazione era iscritta nell'attivo circolante e non nelle immobilizzazioni finanziarie, elemento considerato tassativo.

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente) art. 12, comma 4

  Richiama l'obbligo di verbalizzare osservazioni e rilievi del contribuente nel processo verbale; la CTR ha ritenuto che non sia stata dimostrata alcuna omissione specifica tale da invalidare l'atto.

• D.P.R. 600/1973 art. 37-bis

  Norma sull'abuso del diritto e sulle procedure di contraddittorio: la CTR ha osservato che nell'avviso era contestata un'evasione (plusvalenza) e non un'operazione qualificabile unicamente come abuso e, in ogni caso, non è stata provata la violazione del contraddittorio con specifici effetti invalidanti.

• Codice di procedura penale art. 331

  Indica l'obbligo di denuncia in presenza di fatti integri reato; tale obbligo è rilevante ai fini del raddoppio dei termini di accertamento tributario.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/73) opera quando, al momento dell'accertamento, sussiste l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per reati tributari del D.Lgs. 74/2000; la prescrizione del reato non impedisce automaticamente l'applicazione del termine raddoppiato nel processo tributario.
• Per valutare quale disciplina temporale (D.Lgs.128/2015 vs Legge 208/2015) si applichi occorre verificare le date di notifica degli atti e le previsioni transitorie: atti già notificati possono rimanere assoggettati alla disciplina previgente o a quella dettata dal D.Lgs.128/2015 in base alla sequenza normativa e alle clausole transitorie.
• La residenza fiscale delle società si determina sulla base della sostanza (luogo di direzione e gestione effettiva) e non solo sulla residenza formale; la mancata organizzazione/operatività reale nel paese estero è elemento indiziario di esterovestizione.
• La participation exemption (art. 87 TUIR) richiede il rispetto dei presupposti formali e sostanziali previsti dalla norma; l'iscrizione della partecipazione nell'attivo circolante può impedire l'accesso al regime agevolativo, indipendentemente dalle intenzioni dichiarate dagli amministratori.
• Le eccezioni procedurali (mancato contraddittorio, carenza di allegazione documentale) per tributi non armonizzati non invalidano automaticamente l'atto: il contribuente deve indicare specificamente le omissioni e dimostrare il pregiudizio concreto.
• In contestazioni che coinvolgono elementi penali e tributari è essenziale verificare se alla documentazione istruttoria (p.v.c., notizie di reato, allegati) corrisponda la possibilità per l'Amministrazione di avere ravvisato l'obbligo di denuncia; la presenza di elementi istruttori allegati al p.v.c. rafforza la posizione dell'Ufficio.