Cassazione Civile, Ordinanza n. 12619/2026 del 05/05/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di un’associazione sportiva dilettantistica, con il quale l’Ufficio ha escluso l’applicazione del regime agevolato di cui alla legge n. 398/1991 per l’anno d’imposta 2011, riqualificando l’attività svolta come prevalentemente commerciale e recuperando maggiori IRES, IRAP e IVA. In sede di merito l’associazione aveva dedotto, tra l’altro, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale; nel giudizio di legittimità ha proposto quattro motivi: (1) violazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000 e dell’art. 24 L. 4/1929, sostenendo che dopo un primo PVC redatto da SIAE, e dopo un successivo invito a produrre documenti, l’Ufficio avrebbe dovuto riattivare il contraddittorio prima di emettere l’avviso, soprattutto per la parte IVA; (2) violazione della legge n. 398/1991, assumendo che per beneficiare del regime agevolato sarebbero bastati l’affiliazione sportiva, il limite dei proventi commerciali e la natura non lucrativa formale dell’ente; (3) violazione degli artt. 148 TUIR e 4 d.P.R. 633/1972, sostenendo che fosse sufficiente la previsione statutaria della partecipazione degli associati, senza necessità di una prova in concreto dell’effettiva vita associativa; (4) violazione della disciplina unionale e nazionale sull’esenzione IVA per prestazioni sportive rese da organismi senza fini di lucro, assumendo che alcune prestazioni didattiche/formative e sportive avrebbero dovuto essere esenti anche in base alla direttiva IVA e all’art. 36-bis d.l. 75/2023 conv. in l. 112/2023.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto solo in parte il primo motivo, limitatamente alla pretesa IVA: ha ritenuto che, per la componente IVA dell’accertamento, fosse necessario il contraddittorio endoprocedimentale anche nell’ipotesi di accertamento a tavolino successivo a un primo controllo documentale, salvo poi rimettere al giudice di rinvio la verifica della cd. prova di resistenza, ossia se le difese che l’associazione avrebbe potuto svolgere in contraddittorio fossero concrete e non pretestuose. Tutti gli altri motivi sono stati rigettati: la Corte ha confermato che, per il regime agevolato delle associazioni sportive dilettantistiche, non basta il dato formale dell’affiliazione o dello statuto, essendo necessaria la prova sostanziale dell’effettiva natura non lucrativa e del rispetto delle clausole associative; ha inoltre ritenuto non censurabile in cassazione l’apprezzamento di merito compiuto dalla CGT circa la mancanza, in concreto, dei requisiti associativi e della democraticità interna. Quanto al quarto motivo, la Corte lo ha dichiarato in parte inammissibile per difetto di specificità e in parte infondato, osservando che la disciplina europea sull’esenzione IVA non era direttamente invocabile per ottenere l’esenzione in presenza di una qualificazione di merito dell’ente come non riconducibile a un organismo senza fini di lucro. La sentenza impugnata è stata quindi cassata solo in relazione al profilo IVA e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  "L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"

  La garanzia del contraddittorio post-PVC si applica agli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente e la sua violazione comporta invalidità dell’atto, salvo urgenza motivata effettiva.

• art. 24 L. 4/1929

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno delle garanzie procedimentali, senza autonoma elaborazione decisoria specifica nel testo.

• art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972

  "Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale... Il contribuente ha diritto di averne copia"

  Il verbale va redatto per gli accessi e deve documentare ispezioni, richieste e risposte; il diritto alla copia è espressamente riconosciuto.

• art. 33 d.P.R. 600/1973

  Richiamato in relazione al regime dei verbali e degli accessi ai fini dell’accertamento tributario.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale invocata per censurare violazioni di legge nei motivi di ricorso per cassazione.

• art. 1 L. 398/1991

  Il regime agevolato per le associazioni sportive dilettantistiche richiede non solo il dato formale, ma anche il rispetto sostanziale dei requisiti previsti dalla legge.

• art. 2 L. 398/1991

  Il possesso dei requisiti indicati non è sufficiente da solo, se manca la prova sostanziale dell’effettiva natura non lucrativa e del corretto assetto associativo.

• art. 148, comma 8, d.P.R. 917/1986

  Per le associazioni non lucrative è necessario che lo statuto e l’attività concreta assicurino effettività del rapporto associativo, democraticità interna e assenza di finalità lucrative.

• art. 148, comma 3, d.P.R. 917/1986

  I corrispettivi specifici versati dagli associati sono imponibili o non imponibili a seconda del rispetto effettivo dei requisiti sostanziali del regime agevolativo.

• art. 149 d.P.R. 917/1986

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro della disciplina tributaria degli enti associativi, senza autonoma decisività nel testo.

• art. 4, comma 4, d.P.R. 633/1972

  Richiamato per sostenere la non commercialità di prestazioni rese agli associati in presenza dei requisiti di legge.

• art. 4, comma 7, d.P.R. 633/1972

  Trova riscontro, ai fini IVA, nella nozione di ente senza fine di lucro e nelle condizioni per il trattamento agevolato.

• art. 111, comma 4-quinquies, d.P.R. 917/1986

  Richiamato come antecedente normativo dell’attuale art. 148, comma 8, TUIR.

• art. 10, d.P.R. 633/1972

  La CGT aveva escluso l’esenzione perché le prestazioni non rientravano tra quelle tipizzate dal legislatore nazionale.

• art. 13, parte A, n. 1, lett. m), direttiva 77/388/CEE

  Norma unionale evocata per sostenere l’esenzione delle prestazioni sportive rese da organismi non lucrativi.

• art. 132, comma 1, lett. m), direttiva 2006/112/CE

  La disposizione unionale non è dotata di effetto diretto e non può essere invocata direttamente se la normativa interna non estende l’esenzione a tutte le prestazioni richieste.

• art. 133, primo comma, lett. a), direttiva 2006/112/CE

  Conferma che l’assenza di fine di lucro richiede che gli eventuali utili non siano distribuiti ma siano destinati al mantenimento o miglioramento delle prestazioni.

• art. 36-bis d.l. 75/2023 conv. in l. 112/2023

  "Le prestazioni di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport... rese nei confronti delle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica da parte di organismi senza fine di lucro... sono esenti dall'imposta sul valore aggiunto"

  La norma interna estende l’esenzione IVA alle prestazioni sportive strettamente connesse e, per quelle didattiche e formative rese prima dell’entrata in vigore della legge di conversione, ne chiarisce l’inclusione nell’ambito dell’art. 10, n. 20, d.P.R. 633/1972, ma solo per organismi senza fine di lucro.

• art. 380 bis.1 c.p.c.

  Richiamato per il deposito della memoria in cassazione.

• art. 2697 c.c.

  L’onere di provare i presupposti dell’agevolazione fiscale grava sul contribuente che la invoca.

Massime di principio

• Nei tributi armonizzati, la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta l’invalidità dell’atto anche in caso di accertamento a tavolino, ma il contribuente deve indicare in concreto le difese che avrebbe potuto far valere e il giudice deve compiere una valutazione di non pretestuosità ex ante.
• Per il riconoscimento delle agevolazioni fiscali alle associazioni sportive dilettantistiche non è sufficiente il solo possesso dei requisiti formali o statutari: occorre la prova, a carico dell’ente, della effettiva sussistenza dei requisiti sostanziali e dell’assenza in concreto di una struttura commerciale mascherata da ente associativo.
• L’effettività del rapporto associativo e la democraticità interna devono essere accertate in concreto; la mera previsione statutaria della partecipazione dei soci non basta se le modalità operative dell’ente rivelano un funzionamento incompatibile con la natura non lucrativa.
• In cassazione non è consentito rimettere in discussione il giudizio di fatto del giudice di merito sulla concreta natura dell’ente e sulla valutazione delle prove, salvo dedurre specifici vizi di legge nella valutazione probatoria o nei limiti del vizio motivazionale.
• L’esenzione IVA per le prestazioni sportive e didattico-formative è predicabile solo per organismi che abbiano effettiva natura non lucrativa; la disciplina unionale non può essere invocata direttamente per ottenere un’esenzione ulteriore quando la normativa interna non la prevede e la qualificazione di merito dell’ente esclude il requisito soggettivo.

Come è indicizzato