Sentenza del 04/02/2025 n. 2708 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’imputazione ad A.A., per il 2006, della plusvalenza ottenuta dalla vendita di azioni della E. S.p.A., formalmente detenute dalla società portoghese S., interamente partecipata e amministrata dal contribuente. L’Agenzia aveva recuperato a tassazione ai fini Irpef e addizionali un maggior reddito di 215.755 euro, pari al 40% della plusvalenza di 539.387 euro, e contestato l’omessa indicazione delle disponibilità estere nel quadro RW, irrogando le relative sanzioni. A.A. contestava, tra l’altro, la decadenza dell’accertamento, la notifica degli atti, l’assenza di prova che fosse l’effettivo possessore del reddito e la quantificazione della plusvalenza; censurava inoltre le sanzioni relative al monitoraggio fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo e il quarto motivo, relativi all’imputazione del reddito e alla valutazione delle presunzioni, ha rigettato il primo motivo sulla decadenza e il secondo sulla notifica, e ha dichiarato assorbiti gli ulteriori motivi, compresi quelli sulla quantificazione della plusvalenza e sulle sanzioni. Ha cassato la sentenza della C.t.r. e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, perché rivaluti gli indizi e motivi adeguatamente se dimostrino che A.A. fosse l’effettivo possessore del reddito tramite la società interposta; al giudice di rinvio è demandata anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi definita nel merito la spettanza della pretesa tributaria.

Norme richiamate

• Art. 43, comma 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il raddoppio dei termini - come detto previsto per l'Irpef dall' art. 43 , comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973 e per l'Iva e dall' art. 57 , comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 - consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche sopra citate, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell' art. 331 cod. proc. pen.

  Nel regime applicabile alla vicenda, il raddoppio dei termini di accertamento dipende dall’emergere di elementi che facciano sorgere l’obbligo di denuncia per un reato tributario, non dall’effettivo esito del procedimento penale.

• Art. 2, commi 1, 2 e 3, D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128

  Poiché nella fattispecie in esame l'avviso di accertamento è stato notificato il (------) e l'atto con contestazione il (------) viene in considerazione la prima disciplina transitoria dettata dall' art. 2 , comma 3, D.Lgs. n. 128 del 2015 , (non modificato dalla legge n. 208 del 2015 ) il quale, come detto ha stabilito che "sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto".

  La disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128 del 2015 fa salvi gli effetti degli atti impositivi o sanzionatori già notificati alla data di entrata in vigore del decreto; per tali atti può continuare a rilevare il precedente regime del raddoppio dei termini.

• Art. 1, commi 130, 131 e 132, legge 28 dicembre 2015, n. 208

  La questione del rapporto tra i due regimi transitori è stata già risolta da questa Corte la quale ha precisato, con giurisprudenza consolidata, che: a) il conflitto tra le due norme è solo apparente e che il regime transitorio di cui alla legge n. 208 del 2015 (ovvero il secondo regime transitorio) per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016, riguarda solo le fattispecie non regolate dal regime transitorio dettato dal D.Lgs. n. 128 del 2015 (primo regime transitorio);

  Per i periodi anteriori al 2017, il regime transitorio della legge n. 208 del 2015 opera soltanto quando la fattispecie non è già disciplinata dal regime transitorio del D.Lgs. n. 128 del 2015. Nel caso concreto, la Corte ha ritenuto applicabile quest’ultimo.

• Art. 60 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Va data continuità al principio di diritto per il quale l'applicazione alle notifiche degli avvisi di accertamento delle norme del processo civile, in base all' art. 60 D.P.R. n. 600 del 1973 , comporta quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle relative sanatorie, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare l' eventuale nullità della notificazione dell'atto impositivo, per raggiungimento dello scopo, ex art. 156 cod. proc. civ.

  L’eventuale nullità della notifica dell’atto impositivo è sanata dalla proposizione del ricorso, se questo dimostra che l’atto ha raggiunto il proprio scopo. La sanatoria non impedisce però il maturare della decadenza se il termine è già scaduto prima del fatto sanante.

• Art. 37, comma 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'art. 37, terzo comma, cit., oltre a riferirsi a qualsiasi ipotesi di interposizione, non presuppone un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale, potendo l'elusione attuarsi anche mediante operazioni effettive e reali.

  La norma consente di imputare al contribuente redditi formalmente intestati a un altro soggetto sia in caso di interposizione fittizia sia reale, purché l’Amministrazione dimostri, anche per presunzioni gravi, precise e concordanti, l’effettivo possesso del reddito. Non è indispensabile provare una frode o la fittizietà delle operazioni.

• Art. 2729 cod. civ.

  In primo luogo, ha confermato l'accertamento, affermando che la ricostruzione della Guardia di Finanza era "plausibile", esprimendo, quindi un giudizio di credibilità dei fatti mentre avrebbe dovuto valutare se i medesimi potevano ritenersi provati secondo i criteri propri della prova presuntiva.

  La prova presuntiva non può fondarsi sulla mera plausibilità o credibilità della ricostruzione: gli indizi devono essere valutati secondo i requisiti legali di gravità, precisione e concordanza. La loro sussunzione in tali requisiti è censurabile in cassazione quando il giudice di merito li applica erroneamente ai fatti concreti.

• Art. 331 cod. proc. pen.

  La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio, che fa sorgere l'obbligo di denuncia e non dipende dal suo accertamento in concreto.

  Ai fini del raddoppio dei termini, rileva l’obbligo di denuncia derivante dall’astratta configurabilità di un reato perseguibile d’ufficio; non occorre che il reato sia poi accertato né che il procedimento penale si concluda con una condanna.

• Art. 156 cod. proc. civ.

  Va data continuità al principio di diritto per il quale l'applicazione alle notifiche degli avvisi di accertamento delle norme del processo civile, in base all' art. 60 D.P.R. n. 600 del 1973 , comporta quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle relative sanatorie, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare l' eventuale nullità della notificazione dell'atto impositivo, per raggiungimento dello scopo, ex art. 156 cod. proc. civ.

  La nullità della notificazione può essere sanata dal raggiungimento dello scopo, qui realizzato dalla proposizione del ricorso; la sanatoria riguarda il vizio di notifica e non rende valido un accertamento notificato dopo la scadenza del termine.

Massime di principio

• Quando redditi o beni sono formalmente intestati a una società controllata dal contribuente, l’intestazione societaria non esclude di per sé l’imputazione personale: l’Amministrazione può provare con presunzioni che il contribuente ne fosse l’effettivo possessore, anche se la società è reale e operativa.
• Per applicare l’art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973 non basta la partecipazione totalitaria, la carica amministrativa o la plausibilità della ricostruzione fiscale: gli elementi devono essere valutati nel loro insieme e risultare gravi, precisi e concordanti rispetto all’effettivo possesso e alla funzione dell’interposizione.
• Nel regime previgente, il raddoppio dei termini può operare quando i fatti contestati comportano l’obbligo di denuncia penale, anche se la denuncia è successiva all’accertamento, purché non vi sia un uso pretestuoso o strumentale del meccanismo per prolungare i termini.
• La proposizione del ricorso può sanare una nullità della notifica per raggiungimento dello scopo, ma non può rimediare alla decadenza già maturata prima della sanatoria.
• La cassazione con rinvio per insufficiente o erronea valutazione delle presunzioni non equivale a una decisione definitiva sull’imponibilità: il giudice di rinvio deve riesaminare gli indizi e motivare se provino l’effettivo possesso del reddito.