Sentenza del 04/02/2025 n. 2713 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva recuperato a tassazione per il 2007, ai fini Irpef e addizionali, una plusvalenza di 2.818.948 euro derivante dalla vendita di azioni Eurofly intestate alla società portoghese S. C. E. e Marketing Lda, interamente partecipata e amministrata da A.A.; aveva così imputato al contribuente un maggior reddito di 1.127.594 euro e applicato la sanzione per infedele dichiarazione. Secondo l’Ufficio, la società, costituita nel 2004 nella Zona Franca di Madeira, era stata usata come interposta per sottrarre la plusvalenza alla tassazione personale. A.A. ha contestato, tra l’altro, la residenza fiscale attribuitagli in Italia nel 2007, la notifica dell’accertamento e la decadenza dell’Ufficio, l’imputazione a sé del reddito e la quantificazione della plusvalenza e della sanzione. La CTP aveva accolto il ricorso; la CTR aveva accolto l’appello dell’Agenzia, confermando l’accertamento.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo sulla residenza fiscale, perché diretto a ottenere una nuova valutazione delle prove, e ha rigettato il secondo e il terzo motivo sulla notifica e sulla decadenza. Ha ritenuto che l’impugnazione dell’atto avesse sanato l’eventuale nullità della notifica per raggiungimento dello scopo e che, nel caso concreto, il termine di accertamento fosse raddoppiato in ragione dell’astratta configurabilità di un reato tributario; il contribuente aveva proposto ricorso il 5 febbraio 2013, prima della scadenza del termine applicabile. Ha invece accolto il quarto e il quinto motivo sull’imputazione del reddito e sulla prova presuntiva: la CTR aveva considerato «plausibile» la ricostruzione dell’Ufficio senza verificare adeguatamente se gli indizi fossero gravi, precisi e concordanti e dimostrassero che A.A. fosse l’effettivo possessore della plusvalenza. Sono rimasti assorbiti i motivi sulla quantificazione della plusvalenza e sulla sanzione. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non vi è una decisione definitiva sull’imputazione del reddito: il giudice del rinvio dovrà riesaminare gli elementi probatori e motivare adeguatamente.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 2 e 2-bis, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Pertanto, a norma dell'art. 2, comma 2-bis, t.u.i.r., la persistente residenza nel territorio nazionale del contribuente era oggetto di presunzione legale relativa, che trasferiva al medesimo l'onere di provare l'insussistenza di alcuno dei criteri di collegamento dettati dal comma 2 della stessa disposizione, ovvero, nel caso di specie, che nell'anno qui controverso egli non avesse avuto nel territorio dello Stato "il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile", ma risiedesse effettivamente nello Stato nel quale era emigrato.

  Per il periodo d’imposta 2007, il trasferimento della residenza in uno Stato a fiscalità privilegiata faceva scattare una presunzione relativa di permanenza della residenza in Italia. Spettava quindi al contribuente dimostrare l’assenza in Italia dei criteri di collegamento previsti dalla norma e l’effettiva residenza nello Stato estero.

• Art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  Pertanto, è pienamente valido l'accertamento con il quale il Fisco imputa al contribuente i redditi che siano formalmente di un soggetto interposto (nella specie la S.), quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, risulti che questi ne è l'effettivo titolare, senza che si debba distinguere tra interposizione fittizia o reale.

  La norma consente di imputare al contribuente redditi formalmente intestati a un altro soggetto sia in caso di interposizione fittizia sia in caso di interposizione reale. Non occorre dimostrare un comportamento fraudolento, ma l’Ufficio deve provare, anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti, che il contribuente sia l’effettivo possessore del reddito.

• Art. 2729 c.c.

  Qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, cod. proc. civ., competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta.

  La Cassazione può controllare se gli elementi concreti utilizzati dal giudice siano effettivamente dotati dei requisiti legali di gravità, precisione e concordanza. Non basta enunciare correttamente i criteri: occorre applicarli agli indizi specifici e verificare che sostengano l’inferenza sul possesso del reddito.

• Art. 60 D.P.R. n. 600/1973 e art. 156 c.p.c.

  Va data continuità al principio di diritto per il quale l'applicazione alle notifiche degli avvisi di accertamento delle norme del processo civile, in base all'art. 60 D.P.R. n. 600 del 1973, comporta quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle relative sanatorie, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare l'eventuale nullità della notificazione dell'atto impositivo, per raggiungimento dello scopo, ex art. 156 cod. proc. civ.

  L’impugnazione dell’avviso può sanare un’eventuale nullità della sua notificazione quando l’atto abbia raggiunto il proprio scopo. La sanatoria riguarda il vizio di notifica e non impedisce, da sola, la decadenza: quest’ultima va verificata considerando se sia maturata prima o dopo il fatto sanante.

• Art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 e art. 57, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio, che fa sorgere l'obbligo di denuncia e non dipende dal suo accertamento in concreto.

  Per la disciplina applicabile alla fattispecie, il raddoppio dei termini di accertamento dipende dall’obbligo di presentare denuncia per un reato tributario e dalla sua astratta configurabilità, non dalla condanna né dall’esito del procedimento penale. Nel caso esaminato la Corte ha ritenuto applicabile il termine raddoppiato.

• Art. 112 c.p.c.

  non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.

  Non vi è omessa pronuncia quando la decisione, pur senza una statuizione espressa, comporta necessariamente il rigetto della domanda o del motivo. Il vizio ricorre soltanto se manca del tutto una decisione su una questione indispensabile per risolvere il caso.

Massime di principio

• Quando un contribuente trasferisce la residenza in uno Stato incluso nella black list applicabile al periodo d’imposta, opera la presunzione relativa di permanenza in Italia; il contribuente deve fornire prova concreta dell’assenza dei criteri di collegamento italiani e dell’effettiva residenza estera. La valutazione della documentazione spetta normalmente al giudice di merito e non può essere richiesta nuovamente in Cassazione come semplice rivalutazione dei fatti.
• I redditi intestati a una società o a un altro soggetto possono essere attribuiti al contribuente che ne sia l’effettivo possessore anche quando l’interposizione sia reale e le operazioni siano effettivamente avvenute. La partecipazione totalitaria, il ruolo amministrativo o la plausibilità della ricostruzione fiscale, presi isolatamente, non sostituiscono però la dimostrazione presuntiva richiesta dalla legge.
• Nel valutare una presunzione di interposizione, il giudice deve esaminare in modo concreto e complessivo gli indizi e spiegare perché siano gravi, precisi e concordanti e come consentano di inferire il possesso effettivo del reddito. Definire una ricostruzione soltanto «plausibile» non equivale a ritenere provati i fatti costitutivi dell’accertamento.
• L’impugnazione dell’atto può sanare una nullità della notificazione per raggiungimento dello scopo, ma la sanatoria non rende valido un accertamento eventualmente decaduto: occorre verificare la disciplina e il termine applicabili e quando si sia verificato il fatto sanante.
• L’omessa pronuncia non sussiste se il rigetto di una questione risulta implicitamente dalla decisione complessiva; il vizio richiede la totale mancanza di decisione su un punto indispensabile.
• La cassazione con rinvio non decide definitivamente se il reddito sia imponibile in capo al contribuente: il giudice di rinvio deve riesaminare gli elementi probatori secondo i criteri indicati e provvedere anche sulle spese.