Sentenza del 04/02/2025 n. 2643 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la decisione della CTR del Lazio che aveva annullato l’atto sanzionatorio notificato il 13 agosto 2015 per l’omessa indicazione, nel quadro RW relativo al 2005, di capitali detenuti in Svizzera. L’unico motivo denuncia la violazione dell’art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009: secondo l’Agenzia, la CTR ha erroneamente escluso il raddoppio dei termini per contestare e irrogare le sanzioni, ritenendo la disposizione inapplicabile retroattivamente. Il contribuente non ha svolto difese in Cassazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009 ha natura procedimentale e si applica secondo il principio tempus regit actum anche alle violazioni relative a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore; pertanto, la CTR non poteva annullare l’atto per la sola inapplicabilità retroattiva del raddoppio. La Cassazione non ha definito nel merito la validità complessiva della sanzione, demandando il nuovo esame al giudice di rinvio. La sentenza è stata decisa il 23 gennaio 2025 e depositata il 4 febbraio 2025.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2-ter, del D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla L. n. 102/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2

  Il raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione per la contestazione e l’irrogazione di sanzioni relative all’omessa dichiarazione di disponibilità finanziarie estere è una regola procedimentale. Si applica quindi anche alle violazioni riferite a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, quando rilevi la sottrazione alla tassazione di redditi trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata, senza che sia necessario applicare la presunzione sostanziale prevista dal comma 2.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  La disposizione è indicata come base processuale del ricorso per cassazione per violazione di legge. La Corte ha esaminato la censura dell’Agenzia relativa all’interpretazione e all’applicazione del comma 2-ter.

Massime di principio

• Nel valutare la tempestività di un atto sanzionatorio per omessa dichiarazione di attività finanziarie detenute all’estero, occorre distinguere la presunzione sostanziale di evasione del comma 2 dai raddoppi dei termini previsti dai commi 2-bis e 2-ter: la prima non è retroattiva, mentre questi ultimi sono regole procedimentali applicabili secondo il principio tempus regit actum.
• Il fatto che la violazione riguardi un periodo d’imposta anteriore all’entrata in vigore del comma 2-ter non esclude, da solo, il raddoppio dei termini per contestare o irrogare sanzioni, quando si tratti di disponibilità finanziarie estere non dichiarate e venga in rilievo la sottrazione a tassazione di redditi trasferiti in un Paese a fiscalità privilegiata.
• La cassazione con rinvio non equivale a una decisione definitiva sulla legittimità dell’atto sanzionatorio: il giudice di rinvio deve svolgere un nuovo esame applicando il principio di diritto stabilito e decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità.