Cassazione Civile, Ordinanza n. 05713/2024 del 04/03/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione dell'imposta di registro con cui l'Amministrazione aveva assoggettato a imposizione proporzionale una passività accollata, riqualificando ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 una sequenza di atti societari come cessione di ramo d'azienda. In concreto, l'operazione era composta da: conferimento, da parte dell'unico socio, di un ramo aziendale dedicato alla gestione di hotels in una società neocostituita, e successiva cessione dell'intera partecipazione nella società conferitaria a un terzo soggetto. Le contribuenti avevano impugnato l'atto davanti alla CTP, che aveva respinto il ricorso; in appello la CTR aveva invece accolto il gravame, ritenendo che il nuovo art. 20 consentisse la tassazione solo sulla base del contenuto testuale dell'atto presentato, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, e che quindi non fosse possibile assimilare la cessione totalitaria di quote a una cessione d'azienda. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia deduceva: 1) motivazione apparente della sentenza della CTR; 2) violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 53 Cost., sostenendo che la norma imponesse di privilegiare la causa reale e quindi legittimasse la riqualificazione dell'intera operazione come cessione d'azienda; 3) violazione dell'art. 20, dell'art. 1, comma 87, l. n. 205/2017 e dell'art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018, lamentando che la CTR avesse attribuito alla nuova formulazione dell'art. 20 il significato di vietare ogni riferimento a elementi extratestuali e a negozi collegati.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché la motivazione della CTR, benché per relationem, consentiva di comprendere la fattispecie concreta e il percorso decisorio, superando il minimo costituzionale. Ha poi rigettato i motivi centrali sul significato dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, richiamando la giurisprudenza costituzionale e di legittimità successiva alla riforma: l'imposta di registro va considerata imposta d'atto e l'interpretazione dell'atto presentato alla registrazione deve avvenire solo sul contenuto testuale del medesimo, senza valorizzare elementi extratestuali, atti collegati o la funzione economica complessiva dell'operazione. Poiché la riqualificazione operata dall'Ufficio dipendeva dall'esame di una pluralità di negozi distinti, non era consentita dalla norma. Sono state compensate integralmente le spese dell'intero giudizio; è stata inoltre esclusa l'applicazione dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato come parametro della motivazione della sentenza tributaria, ma la Corte ha escluso il vizio di motivazione apparente

• art. 112 c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente nel dedurre il vizio motivazionale/procedurale, ma senza esito favorevole

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato per sostenere l'apparenza della motivazione; la Corte ha invece ritenuto sufficiente la motivazione della CTR

• art. 111, settimo comma, Cost.

  evocato come parametro del minimo costituzionale della motivazione

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  è norma di interpretazione dell'atto presentato alla registrazione, da applicare secondo il contenuto testuale dell'atto stesso, senza riferimenti a elementi extratestuali o atti collegati; non consente riqualificazioni fondate sulla sostanza economica complessiva

• art. 53 Cost.

  richiamato dall'Agenzia a sostegno della tassazione secondo la causa reale, ma la Corte ha negato che possa sovvertire la nuova portata dell'art. 20

• art. 1, comma 87, l. n. 205/2017

  ha modificato l'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, ristabilendone la natura di imposta d'atto

• art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018

  ha attribuito valenza retroattiva alle modifiche dell'art. 20

• art. 10-bis della L. n. 212/2000

  indicato come sede propria per eventuali valutazioni antielusive, non nell'interpretazione dell'art. 20

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  la Corte ha escluso la sua applicazione per la soccombenza di una amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato e soggetta a prenotazione a debito

• art. 3 Cost.

  richiamato dalla Corte costituzionale nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 20, ma la questione è stata ritenuta non fondata

• art. 53 Cost.

  richiamato dalla Corte costituzionale nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 20, ma la questione è stata ritenuta non fondata

Massime di principio

• La motivazione per relationem è sufficiente, ai fini del minimo costituzionale, quando consente di individuare la fattispecie concreta, l'autonomia del percorso decisionale del giudice e la riconducibilità dei fatti al principio di diritto richiamato.
• In tema di imposta di registro, dopo la riforma dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, l'interpretazione dell'atto va compiuta esclusivamente sulla base del suo contenuto testuale, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati privi di un nesso testuale con l'atto da registrare.
• L'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 non è una norma antielusiva: eventuali riqualificazioni fondate sulla sostanza economica o sul vantaggio fiscale indebito devono essere ricondotte, se ne ricorrono i presupposti, all'art. 10-bis l. n. 212/2000 e non all'interpretazione dell'atto di registro.
• La cessione totalitaria delle partecipazioni sociali non può essere tassata automaticamente come cessione d'azienda sulla base dell'asserita equivalenza economica tra le due operazioni, perché esse producono effetti giuridici diversi.
• Le modifiche introdotte all'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 hanno valenza retroattiva e rafforzano la natura dell'imposta di registro come imposta d'atto.

Come è indicizzato