Cassazione Civile, Ordinanza n. 04761/2023 del 15/02/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per IRES, IVA e IRAP relative all'anno 2004, con cui l'Ufficio aveva contestato a una società immobiliare maggiori ricavi e minori costi. La CTP aveva respinto il ricorso della società, ritenendo legittimo l'accertamento analitico-induttivo ex art. 39 d.P.R. n. 600/1973. La CTR, invece, aveva accolto l'appello della contribuente, ritenendo non sufficienti gli indizi valorizzati dall'Ufficio, svalutando il rilievo della mancata produzione dei preliminari di vendita, degli scostamenti tra prezzi fatturati, importi dei mutui e valori OMI, nonché contestando il recupero di costi ritenuti inerenti. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: 1) violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR escluso la fondatezza dell'accertamento senza valutare unitariamente gli elementi presuntivi (prezzi di vendita pari alla quota di mutuo, valori di mercato indicati dalla banca, differenza rispetto ai valori OMI, assenza di preliminari, e uso degli studi di settore); 2) violazione dell'art. 109 TUIR e degli artt. 52 e 54 d.P.R. n. 633/1972, per avere la CTR ritenuto deducibili costi senza corretta applicazione dell'onere probatorio sull'inerenza, e senza valorizzare la possibile inammissibilità della documentazione prodotta tardivamente. La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo e fondato il secondo nei limiti indicati in motivazione: la CTR ha erroneamente frammentato gli indizi e ha mal ripartito l'onere della prova sia sulla presunzione di maggiori ricavi sia sull'inerenza dei costi. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso e ha accolto il secondo motivo solo nei limiti della motivazione, cassando la sentenza impugnata e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione. La decisione di merito della CTR è stata annullata perché non aveva correttamente valutato, in modo unitario, gli elementi presuntivi posti a base dell'accertamento e aveva erroneamente impostato il riparto dell'onere della prova in tema di ricavi omessi e deducibilità dei costi. Il giudice di rinvio dovrà riesaminare la vicenda attenendosi ai principi richiamati dalla Corte di legittimità e provvedere anche sulle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Consente l'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, valutate nel loro complesso.

• art. 54, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  In materia IVA, dopo le modifiche richiamate dalla Corte, la prova delle operazioni non dichiarate può essere desunta anche da presunzioni semplici dotate dei requisiti richiesti.

• art. 24 della L. n. 88/2009

  Ha effetto retroattivo perché volto ad adeguare l'ordinamento interno a quello comunitario, con soppressione ex tunc della presunzione legale relativa di corrispondenza tra corrispettivo effettivo e valore normale.

• art. 35 del d.l. n. 223/2006 conv. in L. n. 248/2006

  Aveva introdotto la presunzione legale relativa di corrispondenza del prezzo di compravendita al valore normale del bene, poi rimossa con effetto retroattivo.

• art. 2729 c.c.

  Gli indizi devono essere valutati complessivamente, non atomisticamente, e possono rafforzarsi reciprocamente in un rapporto di vicendevole completamento.

• art. 109 TUIR

  La deducibilità dei costi richiede l'inerenza all'attività d'impresa; l'onere di provare esistenza, natura e concreta destinazione del costo grava sul contribuente.

• art. 52, d.P.R. n. 633/1972

  La questione della tardiva produzione documentale è stata ritenuta nuova e quindi inammissibile in cassazione per difetto di autosufficienza, nei limiti in cui non risultava dalla sentenza impugnata.

• art. 33, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per le imposte dirette in relazione agli obblighi documentali e alla disciplina dei controlli.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Parametro di legittimità invocato per denunciare violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 52, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato anche per sostenere la decadenza/inammissibilità della documentazione prodotta solo in giudizio, ma il profilo è stato dichiarato nuovo e quindi non esaminabile.

Massime di principio

• In tema di accertamento analitico-induttivo, la gravità, precisione e concordanza degli indizi vanno apprezzate unitariamente: il giudice non può scartare singolarmente ogni elemento senza verificare se, considerati nel loro insieme, essi si rafforzino reciprocamente.
• Nell'accertamento dei maggiori ricavi derivanti dalla cessione di immobili, lo scostamento tra prezzo dichiarato e importo del mutuo erogato all'acquirente può costituire, da solo o insieme ad altri indizi, elemento idoneo a fondare la pretesa erariale, anche indipendentemente dai valori OMI.
• I soli valori OMI non sono sufficienti a fondare l'accertamento se non corroborati da ulteriori indizi; viceversa, una pluralità di elementi presuntivi eterogenei può integrare una prova presuntiva valida.
• Nei procedimenti fondati su studi di settore, il contribuente non deve limitarsi ad allegare circostanze anomale, ma deve anche provarle; l'Ufficio deve invece dimostrare l'applicabilità dello standard al caso concreto.
• La deducibilità dei costi richiede la prova, a carico del contribuente, dell'esistenza del costo, della sua natura, dei fatti giustificativi e della concreta destinazione all'attività d'impresa; l'Amministrazione può contestare l'inerenza evidenziando l'insufficienza della prova offerta o ulteriori elementi contrari.
• Il controllo fiscale sull'inerenza non può sostituirsi alle scelte imprenditoriali, salvo che la sproporzione o la carenza di correlazione con l'attività d'impresa sia evidente.

Come è indicizzato