Cassazione Civile, Ordinanza n. 04662/2023 del 15/02/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della CTR Sicilia che aveva respinto il suo appello contro la decisione di primo grado favorevole alla società. La lite nasce da un avviso di accertamento per l'anno 2006, emesso previo PVC della Guardia di Finanza, con cui l'Ufficio aveva recuperato a tassazione maggiori ricavi d'impresa ai fini delle imposte dirette e IVA sulla base di un accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973. La CTR aveva escluso sia i presupposti dell'accertamento induttivo, ritenendo non così gravi, numerose e ripetute le irregolarità contabili, sia il raddoppio dei termini, ritenendo mancante l'obbligo di denuncia penale per difetto di superamento delle soglie di punibilità e comunque tardiva la comunicazione di reato. Con il primo motivo l'Agenzia ha dedotto violazione dell'art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso l'inattendibilità complessiva delle scritture nonostante elementi indiziari significativi come fatture per operazioni inesistenti, lavoro nero e antieconomicità pluriennale, e che avesse ingiustamente negato rilievo alla percentuale di ricarico del 20% usata dall'Ufficio. Con il secondo motivo ha dedotto violazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600/1973 e 57 d.P.R. n. 633/1972, sostenendo che il raddoppio dei termini discende dall'obbligo di denuncia per reati tributari, indipendentemente dall'effettiva denuncia e dall'inizio dell'azione penale, e che la CTR avesse erroneamente valorizzato la tardività della comunicazione di reato e negato il presupposto penale anche alla luce delle contestazioni di fatture per operazioni inesistenti emerse nel PVC.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto errata la decisione della CTR sia nella parte in cui aveva escluso l'ammissibilità e la legittimità dell'accertamento induttivo puro, sia nella parte in cui aveva negato il raddoppio dei termini per l'accertamento. In particolare, ha affermato che gli elementi valorizzati dall'Ufficio potevano sorreggere una ricostruzione induttiva e che la percentuale di ricarico accertata in un anno precedente poteva costituire valido elemento indiziario, in assenza di mutamenti nelle condizioni di esercizio; inoltre, ha ribadito che il raddoppio dei termini dipende dalla mera sussistenza dell'obbligo di denuncia penale e non dalla sua effettiva presentazione, né dalla tempestività della comunicazione al giudice tributario.

Norme richiamate

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  consente l'accertamento induttivo puro quando le scritture contabili sono complessivamente inattendibili; l'Ufficio può prescindere in tutto o in parte dalle scritture e determinare l'imponibile sulla base di elementi anche solo indiziari o supersemplici.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  nel testo applicabile ratione temporis, il raddoppio dei termini opera se sussiste l'obbligo di denuncia penale per reati tributari, indipendentemente dalla presentazione effettiva della denuncia.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  il raddoppio dei termini per l'IVA segue la medesima logica dell'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, basata sull'obbligo di denuncia e non sull'effettiva instaurazione del procedimento penale.

• art. 331 c.p.p.

  rileva come norma che impone l'obbligo di denuncia; il giudice tributario deve verificare ex post la sussistenza dei fatti che lo fanno sorgere.

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  richiamato come reato tributario rilevante ai fini dell'obbligo di denuncia e del raddoppio dei termini.

• art. 8 d.lgs. n. 74/2000

  richiamato nel PVC come ulteriore fattispecie di reato tributario contestata dall'Amministrazione.

• art. 2697 c.c.

  richiamato insieme alle norme sulle presunzioni per sostenere il riparto dell'onere probatorio in tema di accertamento induttivo e prova contraria del contribuente.

• art. 2727 c.c.

  richiamato per la disciplina delle presunzioni semplici poste a base dell'accertamento e della prova contraria.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per affermare che, nell'accertamento induttivo puro, l'Ufficio può fondarsi anche su elementi che non raggiungono i requisiti della presunzione semplice tipica, se le scritture sono complessivamente inattendibili.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale richiamata per censurare la violazione di legge nei motivi di ricorso.

• art. 380 bis c.p.c.

  richiamato per la definizione camerale del ricorso.

Massime di principio

• L'accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973 è legittimo quando la contabilità sia complessivamente inattendibile per gravi, numerose e ripetute irregolarità; in tal caso l'Amministrazione può fondare la rettifica anche su elementi meramente indiziari, non necessariamente dotati dei requisiti tipici delle presunzioni semplici.
• Elementi quali l'impiego di lavoratori in nero, l'emissione o la ricezione di fatture per operazioni inesistenti e una condotta antieconomica pluriennale possono giustificare la ricostruzione induttiva dei ricavi, salvo prova contraria del contribuente.
• Nel giudizio tributario, una volta contestata l'antieconomicità della gestione, incombe sul contribuente l'onere di fornire spiegazioni plausibili; in difetto, è legittimo il ricorso all'accertamento induttivo.
• Nell'accertamento induttivo, i dati relativi a un'annualità precedente non possono essere estesi automaticamente ad altri esercizi, ma la percentuale di ricarico accertata in un anno può costituire valido elemento indiziario per ricostruire il reddito di un anno diverso, se non risultano mutate le condizioni di esercizio.
• Il raddoppio dei termini di accertamento in materia di imposte dirette e IVA, nel regime previgente alle modifiche del 2015, dipende dalla sola sussistenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74/2000; non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata né che sia iniziata l'azione penale.
• Quando il contribuente contesta il raddoppio dei termini, il giudice tributario deve verificare in via incidentale e con valutazione 'ora per allora' se, al tempo, sussistessero i presupposti dell'obbligo di denuncia, senza poter entrare nel merito dell'effettiva sussistenza del reato.
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