Cassazione Civile, Sentenza n. 2519/2024 del 26/01/2024

Esito

La controversia

Controversia fiscale relativa al 2008: l'Agenzia notificava a Jonica Zuccheri avviso di accertamento per maggiori imposte (IRES, IRAP, IVA). La società contestava, tra l'altro, un errore in dichiarazione relativo a una plusvalenza che avrebbe dovuto escludere e chiedeva di far valere il credito derivante (indicata come 'compensazione'); contestava inoltre la deducibilità di imposte accessorie (registro, catastali, ipotecarie, bolli) e la quantificazione delle sanzioni. In primo grado la CTP accolse parzialmente il ricorso; in appello la CTR ridusse ulteriormente l'imponibile ma ritenne che la richiesta di compensazione non fosse proponibile in sede contenziosa (indicando che il contribuente avrebbe dovuto presentare dichiarazione integrativa o istanza di rimborso). L'Ufficio, avvalendosi dell'art. 68 d.lgs. 546/1992, emise intimazione di pagamento per l'importo rideterminato; la società impugnò l'intimazione. Cassazione chiamata a decidere su più questioni: ammissibilità di censure nuove, possibilità di far valere in sede contenziosa l'errore in dichiarazione (e la relativa compensazione/rideterminazione dell'imponibile), regime di deducibilità delle “altre imposte” (art. 99 TUIR) e legittimità dell'intimazione di pagamento/ riscossione provvisoria ai sensi dell'art. 68.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i procedimenti e, con esito misto, ha: - accolta, in parte, la doglianza della società (RG 10097/2015): ha dichiarato fondati il 2°, il 4°, il 5° e, parzialmente, il 6° motivo del ricorso relativo a errori di merito; in particolare ha affermato che il contribuente poteva far valere in sede giurisdizionale la domanda diretta alla rideterminazione dell'imponibile in relazione all'errore in dichiarazione (anche se la qualificazione come "compensazione" era in realtà una domanda di rettifica del valore imponibile), e ha precisato il principio di diritto in materia di deducibilità delle "altre imposte" ex art. 99 TUIR (principio di cassa con due eccezioni per competenza: tributi strettamente correlati a corrispettivi e tributi che assumono natura di oneri accessori dei costi). Ha inoltre censurato l'omissione della CTR nel correggere l'incongruenza fra dispositivo e motivazione sul punto delle perdite. - accolto il ricorso dell'Agenzia (RG 3126/2019) relativo all'intimazione di pagamento: la Cassazione ha ritenuto errata la decisione della CTR che aveva annullato l'intimazione ritenendola nulla; la Corte ha stabilito che l'intimazione emessa dall'Ufficio, che richiama l'avviso originario e la sentenza di primo grado rideterminativa (nei limiti dell'art. 68), è atto vincolato e legittimo e che la riscossione provvisoria era possibile nei limiti previsti dalla norma. In conclusione entrambe le sentenze di merito sono state cassate e i giudizi rinviati per nuovo esame conforme ai principi indicati dalla Cassazione.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 546/1992, art. 68

  Consente l'iscrizione provvisoria per la riscossione nei limiti risultanti dalla sentenza di primo grado; l'intimazione di pagamento adottata dall'Ufficio richiamando avviso e sentenza è atto vincolato e legittimo; la riscossione provvisoria è ammissibile nei limiti e con le modalità previste (in caso di accoglimento parziale il limite dei 2/3, nonché disciplina per ipotesi di annullamento con rinvio introdotta con lett. c‑bis).

• d.P.R. n. 600/1973, art. 42

  Riferito dalla ricorrente per questioni formali (firma/delega) sull'atto impositivo; la Corte ha però dichiarato inammissibili le censure nuove in cassazione che non erano state oggetto del thema decidendum in appello.

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 2

  Richiamata nelle censure sulla giurisdizione e diritti del contribuente; la Corte richiama i limiti delle impugnazioni e che questioni non svolte nel merito non possono essere introdotte in cassazione.

• d.P.R. n. 322/1998, art. 2, commi 8 e 8‑bis

  Chiarisce i termini per la dichiarazione integrativa: l'integrativa a favore del contribuente è soggetta a termini specifici; tuttavia la Corte sottolinea che il giudice tributario può comunque esaminare in sede di contenzioso la legittimità dell'accertamento anche se fondata su dati forniti dal contribuente (Sezioni Unite), permettendo la rettificazione del carico tributario in giudizio.

• d.P.R. n. 602/1973, art. 38

  Norma richiamata quale strada alternativa (rimborso) quando la dichiarazione integrativa non è più possibile; consente rimborso entro termini ordinari.

• TUIR (D.P.R. n. 917/1986), art. 99

  Stabilisce che le “altre imposte” sono deducibili per cassa (esercizio del pagamento). La Corte precisa che tale deduzione per cassa è in deroga al principio di competenza ex art. 109, salvo due eccezioni: a) tributi direttamente e strettamente correlati a componenti positivi imponibili (traslazione sui corrispettivi) e b) tributi che costituiscono oneri accessori di componenti negativi (assumono la natura dei costi cui afferiscono).

• TUIR, art. 109

  Principio generale di competenza per componenti positivi e negativi; applicabile salvo deroghe espressamente previste (es. art. 99 imponendo criterio di cassa per "altre imposte").

• TUIR, art. 110

  Richiamato nelle censure sulla deducibilità; la Corte ha ribadito il rapporto tra art. 99 (deroga per cassa) e il principio generale di competenza.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36

  Norma processuale richiamata nelle censure; la Corte ha valutato la correttezza del procedimento di merito alla luce dei limiti dell'impugnazione.

• d.lgs. n. 472/1997, artt. 5, 6, 16

  Norme relative alle sanzioni tributarie; la Corte ha ritenuto infondate o assorbite molte delle censure riguardanti le sanzioni, rimandando la nuova quantificazione al giudice di rinvio in relazione agli esiti del nuovo esame dell'imponibile.

• codice civile, artt. 1324 e 1418

  Richiamati dalla ricorrente in relazione a profili contrattuali/reattivi degli atti; la Corte non ha ritenuto decisivi tali riferimenti rispetto alle questioni tributarie esaminate.

• codice civile, art. 2033

  Citato in relazione ai rimedi per errore/indebito; la Corte ha affrontato la possibilità di far valere in giudizio la correttezza del carico tributario anche se fondata su errori dichiarativi.

• costante giurisprudenza di Sezioni Unite (richiami su dichiarazione integrativa e contenzioso)

  Principio che il giudice tributario può verificare la legittimità dell'accertamento anche se fondata su dati forniti dal contribuente; la dichiarazione integrativa ha limiti temporali ma non preclude automaticamente l'azione in giudizio per rideterminazione del carico.

Massime di principio

• 1) In presenza di errori o omissioni nella dichiarazione che comportano un maggior reddito, il contribuente può chiedere in giudizio la rettificazione del carico tributario: il giudice tributario può valutare la legittimità dell'accertamento anche se fondato su dati forniti dal contribuente, non essendo l'unica via la dichiarazione integrativa o l'istanza di rimborso.
• 2) La dichiarazione integrativa a favore del contribuente e il rimborso hanno termini e conseguenze specifici: l'inosservanza dei termini per l'integrativa può precludere la compensazione ma non esclude del tutto l'azione in giudizio per contestare l'accertamento.
• 3) Le “altre imposte” ai sensi dell'art. 99 TUIR sono deducibili in base al principio di cassa (deduzione al momento del pagamento), salvo due importanti eccezioni in cui prevale il principio di competenza: a) tributi direttamente correlati a ricavi/corrispettivi (traslazione economica) e b) tributi che sono oneri accessori dei costi (si imputano come i costi stessi). In pratica, valutare caso per caso la natura dell'imposta rispetto al bene o all'operazione.
• 4) L'atto di intimazione di pagamento emesso dall'Ufficio, che richiami l'avviso di accertamento e la sentenza rideterminativa di primo grado, è atto vincolato: la riscossione provvisoria è ammissibile nei limiti dell'art. 68 d.lgs. 546/1992 e non è invalida solo per mancata esposizione analitica nel dispositivo della sentenza; tuttavia il contribuente deve poter comprendere l'importo richiesto richiamando atti e sentenza.
• 5) In sede di impugnazione e in cassazione non è possibile introdurre questioni nuove che non siano rientrate nel thema decidendum delle fasi di merito: le censure devono essere state oggetto di discussione nei gradi precedenti o risultare dalla motivazione impugnata, altrimenti sono inammissibili.
• 6) In caso di riforma parziale del reddito e delle imposte, la quantificazione di sanzioni e interessi dovrà essere ricalcolata in base al nuovo esatto ammontare dell'imponibile: le questioni residue vengono trattate dal giudice di rinvio.