Cassazione Civile, Ordinanza n. 21958/2022 del 12/07/2022

Esito

La controversia

La società contribuente ha proposto ricorso per cassazione contro la sentenza della CTR che aveva confermato un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2004, con recupero di maggiori IRES, IRAP e IVA e irrogazione di sanzioni. Nel ricorso sono stati dedotti cinque motivi. I primi due riguardavano la rettifica delle rimanenze di magazzino: la ricorrente ha contestato l'applicazione della presunzione di cessioni e acquisti fondata sul raffronto tra scritture di magazzino e inventario, sostenendo che le scritture non fossero attendibili e che non fosse stata effettuata una conta fisica delle giacenze; ha inoltre censurato la motivazione della CTR che avrebbe attribuito attendibilità legale alle scritture e ritenuto non necessario provare la loro inattendibilità. Il terzo motivo concerneva la deduzione di perdite su crediti ex art. 101, comma 5, t.u.i.r.: la società sosteneva che la deduzione non fosse obbligatoriamente ancorata al momento di apertura della procedura concorsuale del debitore. Gli ultimi due motivi attaccavano il recupero IVA per alcune fatture ritenute non imponibili: secondo la ricorrente, le operazioni erano state effettivamente effettuate con soggetti passivi comunitari, sicché la non imponibilità non avrebbe dovuto essere esclusa; veniva anche censurata la motivazione della CTR sulla prova del presupposto della cessione intracomunitaria.

La decisione

La Corte ha ritenuto preliminarmente irrilevante, ai fini interruttivi, la comunicazione della cancellazione della società dal registro delle imprese, perché intervenuta dopo la proposizione del ricorso per cassazione. Nel merito ha esaminato i motivi e li ha tutti respinti: i primi due perché manifestamente infondati, essendo legittimo il ricorso alla presunzione ex d.P.R. n. 441/1997 sulla base del raffronto tra scritture di magazzino e inventario e non essendo configurabile una distinzione utile tra inattendibilità totale e mera irregolarità delle scritture; il terzo perché inammissibile e comunque infondato, essendo la deduzione della perdita su crediti, in caso di procedura concorsuale del debitore, tendenzialmente ancorata al periodo di apertura della procedura, salvo specifica giustificazione della deduzione successiva, non fornita dalla ricorrente; il quarto e il quinto perché inammissibili e comunque infondati, poiché rivolti a contestare in fatto la ricostruzione dei giudici di merito e comunque perché la contribuente non aveva dimostrato il presupposto sostanziale della non imponibilità delle cessioni intracomunitarie, né di avere assolto gli stringenti obblighi di diligenza e verifica della controparte. Il ricorso è stato quindi rigettato, con condanna della ricorrente alle spese e ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 299 ss. c.p.c.

  La cancellazione della società dal registro delle imprese, sopravvenuta dopo la proposizione del ricorso per cassazione, non produce effetti interruttivi del processo.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro invocato per denunciare violazioni di legge nei motivi di ricorso.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È il parametro invocato per denunciare vizi motivazionali; la Corte richiama il limite del giudizio di legittimità e l'inammissibilità di censure di merito mascherate da vizio motivazionale.

• art. 44, secondo comma, d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441

  La presunzione di cessione e acquisto è legittimamente applicabile quando vi sia il raffronto tra scritture di magazzino e inventario; la presunzione è relativa ma superabile solo con i mezzi di prova tassativamente previsti.

• art. 2727 c.c.

  È richiamato in relazione al meccanismo presuntivo utilizzato dall'Amministrazione.

• art. 14, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Le irregolarità nella tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino ricadono a danno del contribuente responsabile, senza distinguere tra inattendibilità totale e mera irregolarità.

• art. 101, quinto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  le perdite su crediti [...] sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali

  La deduzione delle perdite su crediti in caso di procedura concorsuale è normalmente ancorata al periodo di apertura della procedura, quale momento di emersione della certezza dell'irrecuperabilità; una deduzione successiva è possibile solo in presenza di specifica giustificazione e corretta cancellazione contabile.

• art. 109, primo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi [...] concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza

  La Corte lo richiama come espressione del principio di competenza, che impone di imputare la perdita all'esercizio in cui diviene oggettivamente certa l'irrecuperabilità del credito.

• art. 13, terzo comma, D.Lgs. n. 145 del 2017

  È norma di interpretazione autentica che conferma la possibilità di deduzione nell'esercizio di cancellazione dal bilancio, ma come regola successiva e in termini non coincidenti con la disciplina previgente; viene letta come conferma a contrario della regola ordinaria precedente.

• art. 13, secondo comma, D.Lgs. n. 145 del 2017

  La nuova disciplina di deducibilità opera dal periodo d'imposta in corso al 2017.

• art. 13, primo comma, lett. d), D.Lgs. n. 145 del 2017

  Ha introdotto il comma 5-bis nell'art. 101 t.u.i.r., che consente in determinati casi la deduzione nell'esercizio di imputazione in bilancio, anche se successivo.

• art. 41, primo comma, lett. b), d.l. 30 agosto 1993, n. 331

  La non imponibilità delle cessioni intracomunitarie è regime derogatorio rispetto all'imponibilità ordinaria; grava sul cedente la prova sostanziale del presupposto dell'operazione e non è sufficiente un mero controllo formale.

• art. 50, primo comma, d.l. 30 agosto 1993, n. 331

  È richiamato nel motivo di ricorso, ma la Corte valorizza soprattutto l'art. 41 sulla prova del presupposto della non imponibilità.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare i fatti costitutivi del regime di non imponibilità grava sul contribuente che intende avvalersene.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  È il presupposto per il raddoppio del contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• In tema di accertamento IVA e imposte dirette, quando l'Ufficio contesti le rimanenze di magazzino può legittimamente utilizzare il raffronto tra scritture ausiliarie e inventario; la presunzione di cessioni e acquisti è relativa, ma il contribuente deve superarla con le prove specificamente previste dalla disciplina applicabile.
• Le irregolarità nella tenuta delle scritture di magazzino non giovano al contribuente: se le scritture sono inattendibili o comunque difformi dalle prescrizioni legali, gli effetti negativi ricadono su chi ne è responsabile, senza distinguere in modo utile tra inattendibilità totale e mera irregolarità.
• La deduzione delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali del debitore va, di regola, collocata nel periodo di apertura della procedura, quando si manifesta la certezza dell'irrecuperabilità del credito; una deduzione successiva è eccezionale e richiede una specifica giustificazione, oltre alla corretta cancellazione contabile.
• Nel giudizio di legittimità non è consentito trasformare censure di merito sulla ricostruzione dei fatti in vizi di violazione di legge o di motivazione: il ricorso per cassazione deve confrontarsi con la ratio decidendi effettiva della sentenza impugnata.
• Per invocare la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie non basta un riscontro documentale formale: il cedente deve provare in concreto il presupposto sostanziale dell'operazione e la propria diligenza professionale nella verifica dell'affidabilità della controparte.

Come è indicizzato