Sentenza del 05/08/2024 n. 22106 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni relative al 2010, fondato su contributi del Comune di Messina per il ripianamento delle perdite di ATM non dichiarati e su costi di lavori ritenuti non ammortizzabili. L’Agenzia contestava la motivazione della CTR e la mancata tassazione dei contributi, nonché il riconoscimento dell’ammortamento dei costi per un fabbricato costruito da ATM su terreno altrui; censurava inoltre l’annullamento delle sanzioni. ATM lamentava l’omessa motivazione e pronuncia sull’assoggettabilità a IVA dei contributi comunali.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi tre motivi dell’Agenzia: i contributi pubblici destinati al ripianamento dei disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito soggetti a imposizione diretta, correggendo sul punto la motivazione della CTR. Ha accolto il quinto motivo dell’Agenzia: i costi di costruzione non sono ammortizzabili se riguardano un bene di proprietà altrui, salvo che l’impresa abbia acquisito la proprietà o un diritto reale di godimento; in assenza di concessione a costruire o diritto di superficie, opera l’accessione e il fabbricato realizzato sul terreno comunale non appartiene ad ATM. Ha accolto il primo motivo incidentale di ATM perché la CTR non aveva motivato se i contributi fossero collegati direttamente al prezzo dei servizi ai fini IVA; il secondo motivo incidentale e il quarto motivo principale dell’Agenzia, relativo alle sanzioni, sono rimasti assorbiti. La sentenza della CTR, che aveva parzialmente accolto l’appello di ATM e respinto quello dell’Agenzia, è stata cassata nei punti accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 102, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  i costi concernenti la realizzazione o l'acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio dell'imprenditore (cfr. art. 102, comma 1, del TUIR, laddove si parla di esercizio di entrata), con conseguente iscrizione del bene nello stato patrimoniale.

  L’ammortamento presuppone che il bene sia entrato nel patrimonio dell’impresa; non basta averlo realizzato, sostenuto i costi o averlo utilizzato nell’attività.

• Art. 102, comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ne consegue, pertanto, che i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su di un terreno di proprietà altrui in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie non sono ammortizzabili, riguardando il bene di un terzo, ma al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione (arg. ex art. 102, comma 4, del TUIR), ricorrendone le condizioni di legge.

  I costi riferiti a un fabbricato che appartiene a un terzo non possono essere ammortizzati dall’impresa; possono eventualmente essere dedotti secondo le regole applicabili ai costi di manutenzione, se ne ricorrono i presupposti.

• Art. 85 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La Corte respinge la premessa dell’Agenzia secondo cui i contributi comunali per il ripianamento dei disavanzi delle aziende di trasporto sarebbero ricavi imponibili: secondo il principio richiamato, tali contributi non costituiscono componenti positivi di reddito ai fini delle imposte dirette.

• Art. 954 del codice civile

  La disposizione è richiamata nella censura dell’Agenzia relativa alla proprietà del fabbricato, ma la conclusione della Corte si fonda sul principio dell’accessione: senza diritto di superficie o concessione a costruire, il fabbricato segue la proprietà del suolo.

• Art. 2697 del codice civile

  La censura investiva l’onere di provare la proprietà del bene ammortizzato. La decisione esclude l’ammortamento perché, sulla ricostruzione accertata dalla CTR, ATM aveva costruito sul terreno altrui senza provare un titolo idoneo ad acquisire il fabbricato.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, del codice di procedura civile

  Le disposizioni disciplinano i motivi di ricorso per cassazione dedotti dalle parti: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di un fatto decisivo. La Corte ha rigettato le censure dell’Agenzia sui contributi, accolto quella sull’ammortamento e accolto la censura di ATM per omessa motivazione sulla questione IVA.

• Art. 384, quarto comma, del codice di procedura civile

  la cui motivazione va, pertanto, corretta ai sensi dell'art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.

  La Cassazione può correggere la motivazione della sentenza impugnata quando il dispositivo è conforme a diritto, come avvenuto per il rigetto delle pretese dell’Agenzia sulla tassazione diretta dei contributi.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  La norma è stata invocata dall’Agenzia per denunciare l’inconsistenza della motivazione sui contributi; la relativa censura è stata rigettata.

• Art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile

  È stato invocato dall’Agenzia insieme alla disciplina della motivazione della sentenza; la censura concernente i contributi è stata rigettata.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione, relativa al contenuto della sentenza tributaria, è stata invocata dall’Agenzia per lamentare una motivazione insufficiente; il motivo è stato rigettato.

• Art. 114 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (TUEL)

  L’Agenzia lo aveva invocato sostenendo l’obbligo dei comuni di ripianare le perdite delle aziende locali di trasporto; la Corte ha ritenuto comunque infondata la pretesa di tassare direttamente i contributi come ricavi.

• Art. 10, undicesimo comma, della legge regionale Sicilia 14 giugno 1983, n. 68

  Richiamato dall’Agenzia a sostegno dell’obbligo di ripianamento delle perdite delle aziende di trasporto, non ha condotto all’imponibilità diretta dei contributi, che la Corte ha escluso.

• Art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  L’Agenzia lo ha invocato contro l’annullamento delle sanzioni; la censura è rimasta assorbita dopo l’accoglimento del motivo di ATM sulla mancata motivazione in tema di IVA.

• Art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212

  L’Agenzia lo ha invocato in relazione all’annullamento delle sanzioni, ma la relativa censura è rimasta assorbita.

• Art. 6, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  L’Agenzia lo ha invocato in relazione all’annullamento delle sanzioni; la Corte non ha deciso nel merito tale questione, dichiarando il motivo assorbito.

Massime di principio

• I contributi pubblici destinati specificamente a ripianare i disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono, secondo il principio applicato dalla Corte, componenti positivi di reddito imponibili ai fini delle imposte dirette.
• Ai fini IVA, la denominazione di un’erogazione come contributo non è decisiva: occorre verificare se sia direttamente collegata al prezzo di un bene o servizio e sia versata in cambio della fornitura di quel bene o servizio. Se la sentenza di merito non svolge tale verifica, deve motivare nuovamente sul punto.
• L’uso aziendale di un immobile e il fatto di averne sostenuto la costruzione non bastano, da soli, a consentirne l’ammortamento: occorre che il bene entri nel patrimonio dell’impresa in proprietà o in forza di altro diritto reale di godimento, oppure secondo le regole applicabili al leasing.
• Se un fabbricato è costruito su terreno altrui senza concessione a costruire o acquisto del diritto di superficie, opera il principio dell’accessione; i costi di costruzione riferiti al bene del terzo non sono ammortizzabili. Una possibile deduzione come costi di manutenzione resta subordinata ai relativi presupposti di legge.
• La Cassazione può correggere la motivazione della sentenza impugnata quando la conclusione del giudice di merito è corretta per una diversa ragione giuridica; in tal caso, il dispositivo può restare fermo per quel profilo.