Cassazione Civile, Ordinanza n. 29190/2025 del 05/11/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2015, con cui l’Ufficio ha rideterminato il reddito d’impresa di una società e ha recuperato a tassazione maggiori ricavi non dichiarati, oltre a imposte, sanzioni e interessi. L’accertamento si fondava su un processo verbale della Guardia di Finanza che aveva rilevato, tramite dati estratti da un computer presente nei locali dell’attività, componenti positivi non contabilizzati e prestazioni di servizio per le quali non risultavano emessi scontrini o ricevute fiscali. La società ha impugnato la sentenza della CTR che aveva confermato l’atto impositivo, deducendo tre motivi di ricorso per cassazione: 1) nullità della sentenza d’appello per carenza di motivazione, in relazione al rigetto dell’eccezione di nullità dell’avviso per difetto di motivazione; 2) nullità della sentenza per motivazione apparente, con riferimento al rigetto dell’eccezione di nullità dell’avviso per violazione del contraddittorio endoprocedimentale; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente anche quanto al merito della pretesa tributaria, sostenendo che la CTR avesse mal valutato i fatti e le prove. La ricorrente ha richiamato, a sostegno dei primi due motivi, le norme sulla motivazione delle sentenze e il principio del contraddittorio endoprocedimentale, contestando la correttezza della motivazione per relationem dell’accertamento e la sufficienza del percorso argomentativo seguito dal giudice tributario regionale.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondati il primo e il secondo motivo, escludendo che la sentenza della CTR fosse nulla per difetto di motivazione o per motivazione apparente: ha osservato che la decisione impugnata esponeva lo svolgimento del processo, i fatti essenziali e una ratio decidendi chiaramente comprensibile, ben oltre il minimo costituzionale. Quanto alla motivazione dell’avviso di accertamento, ha ribadito che è legittima la motivazione per relationem fondata su un p.v.c. della Guardia di Finanza regolarmente portato a conoscenza del contribuente. In tema di contraddittorio endoprocedimentale, ha richiamato i principi delle Sezioni Unite sulla disciplina previgente, distinguendo tra tributi armonizzati e non armonizzati e rilevando che la CTR si era conformata a tali principi. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché mirava in realtà a ottenere una nuova valutazione del merito e delle prove, non consentita in sede di legittimità; in ogni caso, la Corte ha anche escluso la denunciata motivazione apparente, rilevando che la CTR aveva spiegato in modo intelligibile la ragione del riconoscimento dei maggiori ricavi non contabilizzati. Nulla è stato disposto sulle spese, perché l’Agenzia delle Entrate non ha svolto attività difensiva. È stata inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 36, comma 2, n. 4, D.lgs. 546/1992

  È richiamato come parametro della nullità della sentenza tributaria per difetto di motivazione; la Corte esclude che, nel caso concreto, la decisione della CTR sia viziata sotto questo profilo.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato come norma sulla motivazione della sentenza; la Corte afferma che la motivazione della CTR supera il minimo costituzionale e non è meramente apparente.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  È utilizzato come riferimento della nullità della sentenza per mancanza della motivazione; la Corte precisa che il vizio sussiste solo quando la motivazione manchi del tutto o sia meramente apparente, incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria.

• art. 111, comma 6, Cost.

  È richiamato per delimitare il sindacato di legittimità al solo rispetto del "minimo costituzionale" della motivazione.

• art. 1, comma 2, D.lgs. 546/1992

  È richiamato per affermare l’applicabilità al processo tributario delle norme del codice di rito e delle disposizioni di attuazione compatibili.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato dalla ricorrente per dedurre la nullità della sentenza per vizi motivazionali riconducibili a error in procedendo.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È richiamato per affermare che, dopo la riforma del 2012, non sono più deducibili in cassazione insufficienza e contraddittorietà della motivazione, restando solo il vizio di mancanza apparente o sotto il minimo costituzionale.

• art. 6-bis L. 212/2000

  È menzionato nel richiamo ai principi delle Sezioni Unite sulla disciplina del contraddittorio endoprocedimentale, come introdotto dalla riforma del 2023.

• artt. 7 e 7-bis d.l. 39/2024 conv. in L. 67/2024

  Sono citati nel rinvio alla disciplina del contraddittorio endoprocedimentale e alla sua interpretazione nel nuovo assetto normativo.

• art. 85 T.U.I.R.

  È richiamato per affermare la tassabilità dei ricavi di esercizio non contabilizzati accertati dall’Ufficio.

• art. 109 T.U.I.R.

  È richiamato quale base normativa per l’assoggettamento a tassazione dei componenti positivi di reddito rilevati dall’accertamento.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  È richiamato per dare atto dei presupposti del versamento dell’ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel processo tributario la sentenza è nulla per difetto di motivazione solo quando la motivazione manchi in modo radicale o sia meramente apparente, incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria; non è sufficiente una motivazione sintetica se consente di individuare il thema decidendum e la ratio decidendi.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è legittima quando richiama un processo verbale di constatazione conosciuto dal contribuente; l’Ufficio non è tenuto a riportare nell’atto tutti gli elementi probatori, se il richiamo consente di comprendere la pretesa e di esercitare il contraddittorio.
• In materia di contraddittorio endoprocedimentale, per la disciplina previgente all’attuale art. 6-bis dello Statuto del contribuente, l’obbligo generalizzato esiste solo per i tributi armonizzati; per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione di legge.
• La violazione del contraddittorio procedimentale, nei casi in cui esso sia dovuto, comporta invalidità dell’atto solo se il contribuente indica in concreto gli elementi difensivi che avrebbe potuto far valere e se la sua opposizione non è meramente pretestuosa o strumentale, secondo una valutazione probabilistica ex ante.
• In cassazione non è consentito chiedere una nuova valutazione del merito e delle prove sotto la veste di doglianza motivazionale: il sindacato di legittimità non può sostituire l’apprezzamento del giudice di merito con una diversa ricostruzione dei fatti.
• L’accertamento dei maggiori ricavi può essere fondato su documentazione extracontabile e su dati rinvenuti in verifica, specie se tali elementi evidenziano prestazioni effettuate senza la correlativa emissione dei documenti fiscali previsti.

Come è indicizzato