Sentenza del 21/09/2023 n. 738 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

Impatto dell'atto di recupero del credito d'imposta per R&S relativo al periodo 2015 (utilizzato in compensazione nel 2016) per €32.157,00. L'appellante deduceva: tardività/decadenza dell'atto di recupero; difetto di motivazione; abuso di potere per mancato coinvolgimento del MISE; infondatezza sul merito della valutazione dell'innovatività dei progetti (documentati anche con privative industriali e relazioni tecniche); illegittimità delle sanzioni applicate (qualificate come per crediti "inesistenti") e invocazione delle esimenti/attenuanti.

La decisione

La Corte d'appello ha parzialmente accolto l'appello: ha dichiarato nullo l'atto di recupero per decadenza dell'azione di accertamento (tempi) ritenendo che l'Agenzia abbia contestato un credito che andava qualificato come "non spettante" e non come "inesistente" (pertanto applicabile il termine ordinario di decadenza), e ha inoltre annullato nel merito l'atto di recupero ritenendo che la documentazione tecnica e le relazioni peritali prodotte dalla società dimostrassero l'esistenza dei requisiti di R&S (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità) secondo i parametri di riferimento. Per effetto di tali decisioni la Corte ha ritenuto non applicabili le sanzioni irrogate e ha compensato integralmente le spese di entrambi i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• art. 3 D.L. 145/2013 (come modificato)

  Disciplina il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo; la valutazione dell'ammissibilità dei costi e delle attività va riferita al testo vigente nel periodo d'imposta (ratione temporis).

• D.M. 27.05.2015

  Definisce le attività ammissibili (anche miglioramenti di prodotti/processi) e attribuisce all'Agenzia delle Entrate il potere di effettuare i controlli; il coinvolgimento del MISE per parere tecnico è facoltativo, non obbligatorio.

• art. 13, comma 5 D.Lgs. 471/1997

  Prevede sanzioni per crediti inesistenti utilizzati in compensazione; la Corte richiama la distinzione tra credito "inesistente" e "non spettante" ai fini dell'applicabilità delle sanzioni e della loro misura.

• art. 27, comma 16 D.L. 185/2008

  Prevede il termine esteso (ottennale) per il recupero dei crediti d'imposta "inesistenti"; la Corte ha applicato la giurisprudenza che richiede distinzione tra inesistenza e non spettanza per l'applicazione di questo termine.

• art. 43 DPR 600/1973

  Termine ordinario di decadenza per l'accertamento applicabile ai crediti "non spettanti"; la Corte ha ritenuto che all'atto di recupero, qualificato come contestazione di "non spettanza", dovesse applicarsi il termine ordinario.

• art. 36-bis e 36-ter DPR 600/1973; art. 54-bis DPR 633/1972

  Norme sui controlli documentali automatici: la qualifica di credito "inesistente" richiede che l'inesistenza non sia riscontrabile tramite tali controlli.

• art. 1, comma 421 Legge n.311/2004

  Stabilisce la natura dell'atto di recupero del credito d'imposta come atto impugnabile autonomamente e con valenza accertativa simile all'avviso di accertamento.

• D.Lgs. 546/1992

  Regole del processo tributario: art.7 (istruttoria e possibilità di CTU), art.19 sugli atti impugnabili; la Corte ha ritenuto che non sussistessero i presupposti per nomina di CTU vista la documentazione prodotta e l'assenza di prova contraria.

• D.Lgs. 472/1997 art.6 e Legge 212/2000 art.10

  Previste esimenti/attenuanti (obiettiva incertezza normativa, affidamento) invocate dal contribuente; la Corte non ha dovuto approfondirle perché ha annullato l'atto per decadenza e per merito.

• Manuale di Frascati (OCSE, richiamato in giurisprudenza e prassi)

  Pur non essendo normativa vincolante per il periodo 2015-2016, fornisce parametri tecnici (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità) utili per valutare l'ammissibilità delle attività di R&S; la Corte l'ha utilizzato come riferimento interpretativo.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra credito "inesistente" (manca il presupposto costitutivo e non riscontrabile con controlli automatici) e credito "non spettante"; la qualificazione incide sul termine di decadenza dell'accertamento (termine esteso per gli "inesistenti").
• L'atto di recupero del credito d'imposta ha valenza accertativa autonoma ed è impugnabile: deve essere adeguatamente motivato e la sua notificazione entro i termini di decadenza è essenziale per la sua validità.
• La presenza di privative industriali (brevetti, modelli di utilità, disegni/modelli) non è di per sé decisiva ma costituisce elemento probatorio a favore dell'innovatività; la scelta tra brevetto d'invenzione o modello di utilità non esclude la qualificazione dell'attività come R&S.
• Le valutazioni tecniche sull'ammissibilità di progetti R&S possono essere effettuate dall'Agenzia delle Entrate senza obbligo di acquisire il parere del MISE, sebbene il coinvolgimento del MISE sia previsto come facoltà nei casi più complessi.
• Documentazione tecnica dettagliata e perizie (anche asseverate) assumono valore di prova indiziaria significativa; se solide e non confutate dall'Amministrazione, possono indurre il giudice a ritenere l'agevolazione spettante.
• Nel dubbio interpretativo e in presenza di giurisprudenza contrastante (soprattutto su temi come la distinzione inesistente/non spettante) considerare il rischio di impugnazione e la possibilità di provvedimenti interlocutori: conservare tutta la documentazione tecnica e gestionale e ottenere consulenze tecniche prima dell'utilizzo in compensazione.
• Se si riceve un invito/ richiesta documentale dall'Agenzia, rispondere in modo completo e tempestivo con relazioni tecniche, schede presenze, contratti e calcoli; la mancata produzione o l'insufficienza probatoria aumenta il rischio di recupero e sanzioni.
• In presenza di sanzioni, valutare le possibilità difensive: contestazione della qualificazione del credito come "inesistente", dimostrazione dell'affidamento/certezza normativa e produzione di perizie tecniche a confutare la ricostruzione dell'Ufficio.