Cassazione Civile, Ordinanza n. 21606/2026 del 24/06/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un’istanza di rimborso IVA presentata dalla curatela del fallimento di una società in liquidazione per un importo legato alla minore eccedenza detraibile del triennio, poi ceduto a una banca. L’Ufficio ha riconosciuto solo parzialmente il credito: ha negato una parte per difetto di prova documentale e, per un’altra parte, ha riqualificato talune operazioni rese nei confronti di enti pubblici come operazioni esenti IVA anziché fuori campo IVA, applicando conseguentemente il pro-rata di detrazione e riducendo il rimborso. La cessionaria del credito ha impugnato il diniego parziale sostenendo che le erogazioni pubbliche fossero contributi fuori campo IVA e che, quindi, non fosse applicabile il meccanismo di detrazione proporzionale invocato dall’Amministrazione. In primo e secondo grado la cessionaria ha ottenuto ragione. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha denunciato la violazione dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, censurando la decisione d’appello per avere ritenuto inammissibile la difesa dell’Ufficio volta a valorizzare documentazione e fatture relative anche ad altri enti finanziatori, affermando invece che, nel giudizio di rimborso, l’Amministrazione può svolgere controdeduzioni e proporre argomenti giuridici ulteriori rispetto alla motivazione del diniego amministrativo; con il secondo ha denunciato la violazione dell’art. 19, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, sostenendo che, anche qualificando le erogazioni come fuori campo IVA, gli acquisti impiegati promiscuamente avrebbero comunque imposto una detrazione solo parziale, con conferma del diniego in parte qua. La Corte ha ritenuto fondati entrambi i motivi, osservando che la motivazione del provvedimento di diniego di rimborso non ha carattere di esaustività e che, nel giudizio, l’Amministrazione può opporre anche ragioni diverse da quelle espresse in sede amministrativa; inoltre ha rilevato che la qualificazione delle erogazioni come contributi pubblici non è di per sé decisiva, poiché occorre verificare in concreto se sussista o meno un rapporto sinallagmatico/corrispettivo e, soprattutto, se gli acquisti siano stati usati per operazioni imponibili, esenti o fuori campo, con conseguente applicazione, se del caso, della detrazione parziale. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte per nuovo esame di fatto e per la liquidazione delle spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte e ha rinviato alla medesima Corte, in diversa composizione, per un nuovo esame della controversia e per la regolazione delle spese. La Corte ha affermato che la sentenza impugnata era viziata sia nella parte in cui aveva limitato in modo improprio le difese dell’Amministrazione nel giudizio sul rimborso, sia nella parte in cui aveva ritenuto definitivamente risolutiva la sola qualificazione delle erogazioni come fuori campo IVA senza svolgere un accertamento completo sul concreto rapporto tra contributi, attività formative e diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973

  Nel giudizio di rimborso la controversia può essere decisa anche sulla base di controdeduzioni dell’Amministrazione che prospettino ragioni ulteriori rispetto a quelle poste a fondamento del diniego amministrativo.

• art. 23 d.lgs. n. 546 del 1992

  L’Amministrazione finanziaria può esercitare la facoltà di controdeduzione nel giudizio tributario di rimborso, senza che ciò determini ultrapetizione.

• art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  "Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'articolo 19-bis2."

  La detrazione dell’IVA sugli acquisti è esclusa quando essi afferiscono a operazioni esenti o fuori campo, salvo specifiche deroghe.

• art. 19, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972

  "Per i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all' imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati."

  Se beni e servizi sono impiegati solo in parte per operazioni non soggette, la detrazione va ridotta proporzionalmente secondo criteri oggettivi.

• art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972

  "A i contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis."

  Quando il soggetto effettua operazioni imponibili ed esenti, la detrazione spetta solo in misura proporzionale alle operazioni che la consentono.

• art. 19-bis d.P.R. n. 633 del 1972

  È richiamato come norma di calcolo della percentuale di detrazione nel regime di pro-rata.

• art. 10, d.l. n. 210 del 2015 conv. in l. n. 21 del 2016

  Le disposizioni introdotte in sede di conversione, aventi natura interpretativa, hanno chiarito retroattivamente il regime IVA dei corsi di formazione professionale finanziati con contributi pubblici.

• art. 10, commi 2-ter e 2-quater, d.l. n. 210 del 2015 conv. in l. n. 21 del 2016

  "L'articolo 19, comma 2, primo periodo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione alle attività formative svolte dagli organismi di formazione professionale che percepiscono contributi pubblici... si interpreta nel senso che l'imposta sul valore aggiunto assolta sull'acquisto di beni e servizi è detraibile se i beni e servizi acquistati con tali contributi sono utilizzati per l'effettuazione di operazioni imponibili o che danno diritto alla detrazione"

  Per gli organismi di formazione che percepiscono contributi pubblici, l’IVA sugli acquisti è detraibile se gli acquisti sono impiegati per operazioni imponibili o comunque detraibili; la norma ha efficacia interpretativa e retroattiva.

• art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972

  La Corte esclude, nel caso concreto, che risultino accertate in modo tranquillizzante le condizioni soggettive dell’esenzione per prestazioni didattiche rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS.

• art. 12 l. n. 241 del 1990

  È richiamato come base normativa dei contributi pubblici erogati nell’ambito di procedimenti amministrativi selettivi.

• art. 14, comma 10, l. n. 537 del 1993

  È richiamato nel quadro dei rapporti tra contributi pubblici e natura corrispettiva o meno dei finanziamenti per corsi di formazione.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  È invocato nel giudizio di appello per dedurre un vizio di omessa pronuncia, ma la Cassazione non aderisce alla lettura restrittiva fatta propria dalla sentenza impugnata.

• artt. 112, 113, 115 e 116 c.p.c.

  Sono richiamati come parametri della denuncia di omessa pronuncia e di errata valutazione della prova, nell’ambito del motivo di appello esaminato in sentenza.

• art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992

  È richiamato nel motivo di appello relativo alla struttura del giudizio tributario e alle domande dedotte.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge invocato dall’Agenzia.

Massime di principio

• Nel giudizio promosso contro il diniego di rimborso tributario, l’Amministrazione finanziaria può difendersi con controdeduzioni anche diverse o più ampie rispetto alle ragioni espresse nel provvedimento impugnato, poiché il contribuente assume la posizione sostanziale di attore e il diniego non ha natura di pretesa impositiva esaustiva.
• Il provvedimento di diniego di rimborso non è tenuto a una motivazione analiticamente esaustiva: è sufficiente l’indicazione degli elementi essenziali della ragione del rifiuto e dei presupposti ritenuti mancanti.
• Ai fini della detrazione IVA, non è la sola etichetta formale delle entrate a essere decisiva, ma la verifica concreta del rapporto tra finanziamento, attività svolta e impiego degli acquisti; occorre accertare se le erogazioni siano corrispettivi di prestazioni imponibili/esenti oppure contributi fuori campo, e come gli acquisti siano stati effettivamente utilizzati.
• Quando beni e servizi sono impiegati promiscuamente in operazioni che danno diritto alla detrazione e in operazioni che non lo consentono, la detrazione deve essere ridotta in misura proporzionale, secondo criteri oggettivi coerenti con la natura degli acquisti.
• Nel settore della formazione professionale finanziata con contributi pubblici, la disciplina dell’IVA sugli acquisti va letta alla luce della normativa interpretativa sopravvenuta, che riconosce la detraibilità solo se i beni e servizi acquistati con tali contributi sono utilizzati per operazioni imponibili o comunque detraibili.
• La qualificazione di un finanziamento pubblico come contributo a fondo perduto non esaurisce l’indagine: per escludere o riconoscere il diritto alla detrazione occorre verificare l’eventuale sinallagmaticità e la destinazione concreta delle somme e degli acquisti.
• Le prestazioni di servizi, ai fini IVA, vanno qualificate indipendentemente dagli scopi perseguiti dal soggetto erogatore, sicché il carattere pubblico del finanziamento e le finalità istituzionali perseguite non sono di per sé decisivi per escludere o affermare la corrispettività.

Come è indicizzato